Consulta general 0395-04
Dirección General de Tributos · SG de Impuestos sobre la Renta de las Personas Físicas · 24 de febrero de 2004
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Normativa
- Ley 37/1992 · art. 91 Tipos impositivos reducidos
- Ley 37/1992 · art. 148 Régimen especial del recargo de equivalencia
Normativa según la fuente: Ley 37/1992, Art. 91, 148; Ley 40/1998, Art.45; RIRPF (RD 214/1999), Arts. 26, 27
Descripción de hechos
La consultante es titular de un negocio dedicado a la compra de gallinas, pavos y patos para su reventa, en mercados que se celebran en diversos pueblos, bajo el epígrafe "619.8 compraventa de ganado" en el Impuesto de Actividades Económicas.
Cuestión planteada
1º. - Régimen aplicable a su actividad en el Impuesto sobre el Valor Añadido y tipo de IVA aplicable a la operación, tanto para la compra de los animales como a su venta. 2º. - Régimen aplicable a su actividad en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas. 3º. - ¿Estará sujeta a retención la compra de dichos animales? Tipo aplicable.
Contestación
1º) - Del escrito de consulta parece deducirse que la consultante se dedica a la reventa de animales vivos en el mismo estado en que los adquiere, siendo sus proveedores empresarios que tributan por el régimen general del Impuesto sobre el Valor Añadido y sus clientes consumidores finales.
Partiendo de dichos hechos, el régimen de tributación aplicable a la actividad consultada será el siguiente:
1.- De acuerdo con lo establecido en el artículo 148, apartado uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (Boletín Oficial del Estado del 29), “el régimen especial del recargo de equivalencia se aplicará a los comerciantes minoristas que sean personas físicas o entidades en régimen de atribución de rentas en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, que desarrollen su actividad en los sectores económicos y cumplan los requisitos que se determinen reglamentariamente”.
Por su parte, el artículo 149 de la citada Ley dispone que:
“Uno. A los efectos de esta Ley, se considerarán comerciantes minoristas los sujetos pasivos en quienes concurran los siguientes requisitos:
1º. Realizar con habitualidad entregas de bienes muebles o semovientes sin haberlos sometido a proceso alguno de fabricación, elaboración o manufactura, por sí mismos o por medio de terceros.
No se considerarán comerciantes minoristas, en relación con los productos por ellos transformados, quienes hubiesen sometido los productos objeto de su actividad por sí mismos o por medio de terceros, a algunos de los procesos indicados en el párrafo anterior, sin perjuicio de su consideración como tales respecto de otros productos de análoga o distinta naturaleza que comercialicen en el mismo estado en que los adquirieron.
2º. Que la suma de las contraprestaciones correspondientes a las entregas de dichos bienes a la Seguridad Social, a sus entidades gestoras o colaboradoras o a quienes no tengan la condición de empresarios o profesionales, efectuadas durante el año precedente, hubiese excedido del 80 por ciento del total de las entregas realizadas de los citados bienes.
El requisito establecido en el párrafo anterior no será de aplicación en relación con los sujetos pasivos que tengan la condición de comerciantes minoristas según las normas reguladoras del Impuesto sobre Actividades Económicas, siempre que en ellos concurra alguna de las siguientes circunstancias:
a) Que no puedan calcular el porcentaje que se indica en dicho párrafo por no haber realizado durante el año precedente actividades comerciales.
b) Que les sea de aplicación y no hayan renunciado a la modalidad de signos, índices y módulos del método de estimación objetiva del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
Dos. Reglamentariamente se determinarán las operaciones o procesos que no tienen la consideración de transformación a los efectos de la pérdida de la condición de comerciante minorista”.
2.- De conformidad con lo establecido en el artículo 90, apartado uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (Boletín Oficial del Estado del 29), el citado tributo se exigirá al tipo impositivo del 16 por ciento salvo lo dispuesto en los artículos siguientes.
El artículo 91, apartado uno.1, números 1º y 2º de dicha Ley, determina que se aplicará el tipo impositivo del 7 por ciento a las entregas, adquisiciones intracomunitarias e importaciones de:
"1º. Las sustancias o productos, cualquiera que sea su origen que, por sus características, aplicaciones, componentes, preparación y estado de conservación, sean susceptibles de ser habitual e idóneamente utilizados para la nutrición humana o animal, de acuerdo con lo establecido en el Código Alimentario y las disposiciones dictadas para su desarrollo, excepto las bebidas alcohólicas.
Se entiende por bebida alcohólica todo líquido apto para el consumo humano por ingestión que contenga alcohol etílico.
A los efectos de este número no tendrán la consideración de alimento el tabaco ni las sustancias no aptas para el consumo humano o animal en el mismo estado en que fuesen objeto de entrega, adquisición intracomunitaria o importación.
2º. Los animales, vegetales y los demás productos susceptibles de ser utilizados habitual e idóneamente para la obtención de los productos a que se refiere el número anterior, directamente o mezclados con otros de origen distinto.
Se comprenden en este número los animales destinados a su engorde antes de ser utilizados en el consumo humano o animal y los animales reproductores de los mismos o de aquellos otros a que se refiere el párrafo anterior”.
El Código Alimentario español aprobado por el Decreto 2484/1967, de 21 de septiembre (Boletín Oficial del Estado del 17 de octubre), define los "alimentos" en el epígrafe 1.02.01 en el mismo sentido que el artículo 91.uno.1.1º anteriormente transcrito, y el epígrafe 3.10.01 se refiere a la "definición y caracteres de la carne", mencionando la procedente de los bóvidos y équidos, entre otras.
Por tanto, el tipo reducido del 7 por ciento sólo debe aplicarse a las entregas de carnes procedentes del ganado sacrificado y destinado a la nutrición humana o bien, según dispone el artículo 91.uno.1.2º primer párrafo, a las entregas de animales susceptibles de ser habitual e idóneamente utilizados para la obtención de dichas carnes, circunstancia que concurrirá en los animales para ser sacrificados y destinados a dicho consumo, pero, en ningún caso, se aplicará el mencionado tipo impositivo a las entregas de animales vivos para otra finalidad distinta del inmediato consumo humano o de las previstas en el segundo párrafo del citado artículo 91.uno.1.2º.
3.- En consecuencia, la consultante aplicará el régimen especial del recargo de equivalencia a su actividad de venta de animales vivos en el mismo estado en que los adquiere a consumidores finales.
El tipo impositivo del Impuesto sobre el Valor Añadido a las entregas de dichos animales (pollos, gallinas, pavos y patos), tanto las que le realizan a la consultante como las que ella realiza, será el del 7 por ciento. Además, los proveedores de la consultante le repercutirán el tipo correspondiente del recargo de equivalencia (el 1 por ciento).
2º) - El artículo 25.1 de la Ley 40/1998, de 9 de diciembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y otras Normas Tributarias establece:
“Se considerarán rendimientos íntegros de actividades económicas aquéllos que, procediendo del trabajo personal y del capital conjuntamente, o de uno solo de estos factores, supongan por parte del contribuyente la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.
En particular, tienen esta consideración los rendimientos de las actividades extractivas, de fabricación, comercio o prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras, y el ejercicio de profesiones liberales, artísticas y deportivas. “
De conformidad con el citado precepto, la actividad de compraventa de ganado producirá para el consultante rendimientos de actividad económica. El artículo 45.2 de la Ley 40/1998 establece que la determinación de los rendimientos de actividades económicas se llevará a cabo a través de los siguientes regímenes:
a) Estimación directa, que se aplica como régimen general, y que admitirá dos modalidades: la normal y la simplificada.
b) Estimación objetiva, que se regula reglamentariamente, con arreglo a las normas establecidas en la Ley 40/1998.
Dado que la actividad de la consultante es la correspondiente al epígrafe 619.8, Sección Primera de las Tarifas del Impuesto sobre Actividades Económicas aprobado por el Real Decreto Legislativo 1175/1990, de 28 de septiembre, no le resulta de aplicación el régimen de estimación objetiva en el ejercicio 2003, al no encontrarse en la relación de actividades o sectores de actividad a los que resulta de aplicación el mismo según lo establecido en la ORDEN HAC/225/2003, de 11 de febrero, por la que se desarrollan para el año 2003 el régimen de estimación objetiva del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y el régimen especial simplificado del Impuesto sobre el Valor Añadido.
El artículo 26 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas aprobado por Real Decreto 214/1999, de 5 de febrero, en desarrollo de lo establecido en el artículo 45 de la Ley 40/1998 define el ámbito de aplicación del régimen de estimación directa simplificada en los siguientes términos:
“1. Los contribuyentes que ejerzan actividades económicas determinarán el rendimiento neto de todas sus actividades por la modalidad simplificada del régimen de estimación directa, siempre que:
a) No determinen el rendimiento neto de estas actividades por el régimen de estimación objetiva.
b) El importe neto de la cifra de negocios del conjunto de estas actividades, definido de acuerdo al artículo 191 del texto refundido de la Ley de Sociedades Anónimas, aprobado por el Real Decreto legislativo 1564/1989, de 22 de diciembre, no supere los 600.000 euros anuales en el año inmediato anterior.
c) No renuncien a esta modalidad.
2. El importe neto de la cifra de negocios que se establece como límite para la aplicación de la modalidad simplificada del régimen de estimación directa, tendrá como referencia el año inmediato anterior a aquél en que deba aplicarse esta modalidad.
Cuando en el año inmediato anterior no se hubiese ejercido actividad alguna, se determinará el rendimiento neto por esta modalidad, salvo que se renuncie a la misma en los términos previstos en el artículo siguiente.
Cuando en el año inmediato anterior se hubiese iniciado una actividad, el importe neto de la cifra de negocios se elevará al año.
3. Los contribuyentes que determinen el rendimiento neto de alguna de sus actividades económicas por la modalidad normal del régimen de estimación directa, determinarán el rendimiento neto de todas sus actividades por la modalidad normal.
No obstante, cuando se inicie durante el año alguna actividad económica por la que se renuncie a esta modalidad, la incompatibilidad a que se refiere el párrafo anterior no surtirá efectos para ese año respecto a las actividades que se venían realizando con anterioridad. “
Del anterior precepto se deriva que en la medida en que la actividad de compraventa de ganado es la única actividad económica desarrollada por el consultante, el rendimiento neto se determinará en régimen de estimación directa simplificada, siempre que en el año inmediato anterior el importe neto de la cifra de negocios de la actividad no haya superado los 600.000 euros. En caso de superar la mencionada cifra, queda excluido del régimen de estimación directa simplificada, aplicándose el régimen de estimación directa normal.
En el supuesto que resulte de aplicación la modalidad simplificada del régimen de estimación directa, el consultante podrá renunciar a la aplicación de la misma, en los términos previstos en el artículo 27 del Real Decreto 214/1999, de 5 de febrero, que establece:
“La renuncia a la modalidad simplificada del régimen de estimación directa deberá efectuarse durante el mes de diciembre anterior al inicio del año natural en que deba surtir efecto.
La renuncia tendrá efectos para un período mínimo de tres años. Transcurrido este plazo, se entenderá prorrogada tácitamente para cada uno de los años siguientes en que pudiera resultar aplicable la modalidad, salvo que en el plazo previsto en el párrafo anterior se revoque aquélla.
La renuncia así como su revocación se efectuarán de conformidad con lo previsto en el Real Decreto 1041/1990, de 27 de julio, por el que se regulan las declaraciones censales que han de presentar a efectos fiscales los empresarios, los profesionales y otros obligados tributarios.
En caso de inicio de actividad, la renuncia se efectuará según lo previsto en el párrafo anterior. “
La referencia al Real Decreto 1041/1990, de 27 de julio, hay que entenderla efectuada a partir del 1 de septiembre del 2003 al Real Decreto 1041/2003, de 1 de agosto, por el que se aprueba el Reglamento por el que se regulan determinados censos tributarios y se modifican otras normas relacionadas con la gestión del Impuesto sobre Actividades Económicas. En caso de renuncia, se aplicara la modalidad normal del régimen de estimación directa.
3º.)- En el caso en que las aves se adquieran a una persona física contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, resulta de aplicación lo establecido en el artículo 82 de la Ley 40/1998 y los artículos 70 y siguientes del Reglamento en materia de retenciones e ingresos a cuenta por el mencionado Impuesto. El artículo 70.1.c) del Reglamento del Impuesto establece que están sujetas a retención o ingreso a cuenta los rendimientos de actividades agrícolas y ganaderas. El artículo 71 del Reglamento incluye entre los sujetos obligados a practicar retención e ingreso a cuenta a los contribuyentes de este Impuesto que ejerzan actividades económicas, cuando satisfagan rentas en el ejercicio de sus actividades.
De lo anterior se deriva que el consultante deberá practicar retención o ingreso a cuenta sobre los rendimientos de actividades agrícolas o ganaderas satisfechos en el ejercicio de su actividad a contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
El artículo 88 del Reglamento establece que a estos efectos se entenderán como actividades agrícolas o ganaderas aquellas mediante las cuales se obtengan directamente de las explotaciones productos naturales, vegetales o animales y no se sometan a procesos de transformación, elaboración o manufactura.
Se considera proceso de transformación, elaboración o manufactura toda actividad para cuyo ejercicio sea preceptivo el alta en un epígrafe correspondiente a actividades industriales en las tarifas del Impuesto sobre Actividades Económicas.
Se entenderán incluidas entre las actividades agrícolas y ganaderas:
a) La ganadería independiente.
b) La prestación por, agricultores o ganaderos, de trabajos o servicios accesorios de naturaleza agrícola o ganadera, con los medios que ordinariamente son utilizados en sus explotaciones.
c) Los servicios de cría, guarda y engorde de ganado.
Cuando los rendimientos sean contraprestación de una actividad agrícola o ganadera, se aplicarán los siguientes tipos de retención:
1º Actividades ganaderas de engorde de porcino y avicultura: 1 por 100.
2º Restantes casos: 2 por 100.
Estos porcentajes se aplicarán sobre los rendimientos íntegros satisfechos, con excepción de las subvenciones corrientes y de capital y de las indemnizaciones.
Lo que comunico a Vd. con el alcance y efectos previstos en el apartado 2 del artículo 107 de la Ley General Tributaria.
Fuente: Dirección General de Tributos, consulta 0395-04. Texto en la fuente oficial ↗