Consulta general 0382-04
Dirección General de Tributos · SG de Impuestos sobre la Renta de las Personas Físicas · 24 de febrero de 2004
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Normativa
- Ley 37/1992 · art. 5 Concepto de empresario o profesional
- Ley 37/1992 · art. 124 Ámbito subjetivo de aplicación
- RD 1624/1992 · art. 43 Ámbito subjetivo de aplicación
Normativa según la fuente: Ley 37/1992, Art. 5, 124; Ley 40/1998, Art. 45; Orden HAC/225/2003; RD 1624/1992, Art. 43; RIRPF (RD 214/1999), Arts. 30,31
Descripción de hechos
La consultante dedicada a la actividad de forestal en plantación de pino y eucalipto en finca rústicas de su propiedad presenta alta en censo de obligados tributarios en el ejercicio 1999 en el régimen especial de agricultura, ganadería y pesca en la modalidad de estimación objetiva por coeficientes. Posteriormente parece que la actividad desarrollada de forma única por la consultante entraría en el ámbito de la estimación objetiva.
Cuestión planteada
1. ¿En que régimen de aplicación estaría encuadrada, en el general o seguiría en el régimen general de agricultura, ganadería y pesca referente al Impuesto sobre el Valor Añadido? 2. ¿Si no ha formulado renuncia al régimen de estimación objetiva ¿se supone la prorroga tácita incluida en el régimen de estimación directa simplificada?
Contestación
1º). - Según se indica en el escrito de la consulta, la consultante realiza la actividad forestal de plantación de pino y eucalipto en fincas rústicas de su propiedad y se desea conocer el régimen del Impuesto sobre el Valor Añadido aplicable a la actividad.
Dicho escrito no da ninguna otra información acerca de tal actividad, ni sobre si la consultante ejerce otras actividades de carácter empresarial o profesional. No obstante, de la redacción del referido escrito parece deducirse que la consultante no sería titular de ninguna otra actividad, distinta de la señalada anteriormente, susceptible de ser calificada como de empresarial o profesional a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido.
La contestación a la consulta formulada en materia del Impuesto sobre el Valor Añadido se realiza para el supuesto que los hechos se ajusten a lo señalado en los párrafos anteriores:
1.- Según establece el artículo 5 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (Boletín Oficial del Estado del 29), a efectos de dicho Impuesto se reputarán empresarios o profesionales quienes realicen actividades empresariales o profesionales, considerándose como tales aquellas actividades que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos, o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes y servicios.
El mismo precepto señala que, en particular, y entre otras, tienen la consideración de actividades empresariales las actividades forestales.
En relación con el carácter empresarial de las explotaciones forestales y la consideración de empresarios de los titulares de las mismas, esta Dirección General ha señalado reiteradamente que los titulares de tales explotaciones tienen en todo caso la condición de empresarios a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, sin que a tales efectos sea relevante la reducida superficie de determinadas explotaciones ni el hecho de que las ventas de productos forestales que realicen sus titulares sean de pequeña cuantía, ni tampoco la circunstancia de que quien efectúa la venta de los árboles no hubiese intervenido en las labores de plantación de los mismos -- lo que es normal en las explotaciones forestales, que se caracterizan frecuentemente por el largo período de tiempo que transcurre desde que se efectúa la plantación de las especies arbóreas hasta que los árboles plantados están en condiciones de ser objeto de explotación económica, lo que determina que, en ocasiones, los titulares que efectuaron la plantación sean distintos de los que llevan a cabo su recolección, sin que de ello pueda deducirse el carácter no empresarial de la explotación -- ni efectuase materialmente la recolección de los productos forestales por haber acordado con el adquirente de los mismos que sea este último quien realice tal función.
En consecuencia, en el supuesto a que se refiere el escrito de consulta, la consultante sería titular de una explotación forestal sometida al Impuesto sobre el Valor Añadido.
2.- De conformidad con lo dispuesto en el artículo 124, apartado dos de la Ley 37/1992, “quedarán excluidos del régimen especial de la agricultura, ganadería y pesca:
1º. Las sociedades mercantiles.
2º. Las sociedades cooperativas y las sociedades agrarias de transformación.
3º. Los empresarios o profesionales cuyo volumen de operaciones durante el año inmediatamente anterior hubiese excedido del importe que se determine reglamentariamente.
4º. Los empresarios o profesionales que renuncien a la aplicación del régimen de estimación objetiva del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas por cualquiera de sus actividades económicas.
5º. Los empresarios o profesionales que renuncien a la aplicación del régimen simplificado.
6º. Aquellos empresarios o profesionales cuyas adquisiciones e importaciones de bienes y servicios para el conjunto de sus actividades empresariales o profesionales, excluidas las relativas a elementos del inmovilizado, hayan superado en el año inmediato anterior el importe de 300.000 euros anuales, excluido el Impuesto sobre el Valor Añadido.
Cuando en el año inmediato anterior se hubiese iniciado una actividad, el importe de las citadas adquisiciones e importaciones se elevará al año.”
El importe a que se refiere el número 3º se establece en el Reglamento de Impuesto sobre el Valor Añadido, aprobado por Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre, artículo 43, apartado 2:
“Quedarán excluidos del régimen especial de la agricultura, ganadería y pesca:
a) Los sujetos pasivos que superen, para el conjunto de las operaciones relativas a las actividades comprendidas en el mismo, un importe de 300.000 euros durante el año inmediato anterior, salvo que la normativa reguladora del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas estableciera otra cifra a efectos de la aplicación del régimen de estimación objetiva para la determinación del rendimiento de las actividades a que se refiere el apartado anterior, en cuyo caso se estará a esta última.
b) Los sujetos pasivos que superen, para la totalidad de las operaciones realizadas, durante el año inmediato anterior un importe de 450.000 euros.
c) Los sujetos pasivos que hayan superado en el año inmediato anterior el importe de 300.000 euros anuales, excluido el Impuesto sobre el Valor Añadido, por las adquisiciones o importaciones de bienes y servicios para el conjunto de las actividades empresariales o profesionales del sujeto pasivo, excluidas las relativas a elementos del inmovilizado.
Cuando el año inmediato anterior se hubiese iniciado una actividad los importes citados en los números anteriores se elevarán al año.”
Por tanto, la consultante tributará en el régimen especial siempre que no incurra en alguno de los supuestos citados en el artículo 124 de la Ley, lo cual determinaría la exclusión del mismo y su tributación por el régimen general.
La aplicación por la consultante del régimen especial de la agricultura ganadería y pesca del Impuesto sobre el Valor Añadido a su actividad forestal supone básicamente lo siguiente:
a) La consultante no deberá repercutir dicho Impuesto a los compradores del arbolado obtenido en su explotación con ocasión de las ventas del mismo que les realice, ni estará por tanto obligada a liquidar tal Impuesto a la Hacienda Pública.
b) La consultante no podrá deducir las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido que le hayan sido repercutidas con ocasión de la adquisición de bienes y servicios que la misma haya destinado a su actividad forestal.
c) La consultante tendrá derecho a percibir una compensación a tanto alzado en concepto de las referidas cuotas no deducibles, con independencia de cual haya sido el importe real de estas últimas, con ocasión de las entregas de los productos obtenidos en su explotación forestal que realice a otros empresarios o profesionales, siendo estos últimos los obligados a satisfacérsela mediante la expedición por ellos de un recibo que deberá firmar la consultante. El importe de la compensación será el resultado de aplicar el porcentaje del 8 por ciento al precio de venta de los referidos productos.
2º). – El artículo 45.2 de la Ley 40/1998, de 9 de diciembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas establece que la determinación del rendimiento neto de actividades económicas se llevará a cabo a través de los regímenes de estimación directa - en sus dos modalidades, directa y simplificada – y de estimación objetiva.
El artículo 30 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por Real Decreto 214/1999, de 5 de febrero, regula el ámbito de aplicación del régimen de estimación objetiva en los siguientes términos:
“1. El régimen de estimación objetiva se aplicará a cada una de las actividades económicas, aisladamente consideradas, que determine el Ministro de Hacienda, salvo que los contribuyentes renuncien a él o estén excluidos de su aplicación, en los términos previstos en los artículos 31 y 32 de este Reglamento.
2. Este régimen no podrá aplicarse por los contribuyentes cuando concurra cualquiera de las siguientes circunstancias:
a) Que el volumen de rendimientos íntegros en el año inmediato anterior supere cualquiera de los siguientes importes:
Para el conjunto de sus actividades económicas, 450.000 euros anuales.
Para el conjunto de las actividades agrícolas y ganaderas, en los términos que determine la Orden ministerial que desarrolla el régimen de estimación objetiva, 300.000 euros.
A estos efectos, sólo se computarán:
Las operaciones que deban anotarse en el libro registro de ventas o ingresos previsto en el artículo 65.7 de este Reglamento o en el libro registro de ingresos previsto en el artículo 40.1 del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido, aprobado por Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre.
Las operaciones por las que estén obligados a emitir y conservar facturas, de acuerdo con lo dispuesto en el apartado 3 del artículo 2 del Real Decreto 2402/1985, de 18 de diciembre, por el que se regula el deber de expedir y entregar factura que incumbe a los empresarios y profesionales.
Cuando en el año inmediato anterior se hubiese iniciado una actividad, el volumen de ingresos se elevará al año.
b) Que el volumen de compras en bienes y servicios, excluidas las adquisiciones de inmovilizado, en el ejercicio anterior supere la cantidad de 300.000 euros anuales. En el supuesto de obras o servicios subcontratados, el importe de los mismos se tendrá en cuenta para el cálculo de este límite.
Cuando en el año inmediato anterior se hubiese iniciado una actividad, el volumen de compras se elevará al año.
c) Que las actividades económicas sean desarrolladas, total o parcialmente, fuera del ámbito de aplicación del impuesto al que se refiere el artículo 4 de la Ley del Impuesto.”
La ORDEN HAC/225/2003, de 11 de febrero, por la que se desarrollan para el año 2003 el régimen de estimación objetiva del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y el régimen especial simplificado del Impuesto sobre el Valor Añadido, incluye dentro de la relación de actividades a las que resulta de aplicación el régimen de estimación objetiva del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas a las actividades forestales susceptibles de estar incluidas en el régimen especial de agricultura, ganadería y pesca del Impuesto sobre el Valor Añadido.
En la medida en que se reúnan las condiciones para la aplicación del régimen de estimación objetiva, el contribuyente tiene que determinar el rendimiento de su actividad en dicho régimen salvo que renuncie a su aplicación en los términos que reglamentariamente se establezcan. En los supuestos de renuncia al régimen de estimación objetiva, el contribuyente determinará el rendimiento neto de todas sus actividades económicas – en el presente caso parece que desarrolla una única actividad – en la modalidad simplificada del régimen de estimación directa, siempre y cuando concurran las circunstancias para la aplicación del mismo.
La renuncia al régimen estimación objetiva se regula en el artículo 31 del Reglamento del Impuesto, que prevé que la misma se efectúe:
a) Durante el mes de diciembre anterior al inicio del año natural en que deba surtir efecto. En caso de inicio de actividad, la renuncia se efectuará en el momento de presentar la declaración censal de inicio de actividad.
b) Mediante lo que se conoce como renuncia tácita. Es el caso en el que se presenta, en el plazo reglamentario, la declaración correspondiente al pago fraccionado del primer trimestre del año natural en que deba surtir efectos en la forma dispuesta para el régimen de estimación directa. En caso de inicio de actividad, se entenderá efectuada la renuncia cuando se efectúe en el plazo reglamentario el pago fraccionado correspondiente al primer trimestre del ejercicio de la actividad en la forma dispuesta para el régimen de estimación directa.
La renuncia tendrá efectos para un período mínimo de tres años. Transcurrido esta plazo se entenderá prorrogada tácitamente para cada uno de los años siguientes en que pueda resultar aplicable el régimen de estimación objetiva, salvo que en plazo previsto en la Letra a) anterior se revoque aquella.
De lo anterior se deriva que, si como parece desprenderse del escrito presentado, la consultante reúne las condiciones para la aplicación del régimen de estimación objetiva, y no se ha presentado la renuncia al régimen, el rendimiento neto de la actividad deberá determinarse en régimen de estimación objetiva y no en régimen de estimación directa simplificada.
Lo que comunico a Vd. con el alcance y efectos previstos en el apartado 2 del artículo 107 de la Ley General Tributaria.
Fuente: Dirección General de Tributos, consulta 0382-04. Texto en la fuente oficial ↗