Consulta general 0369-98
Dirección General de Tributos · SG de Tributación de las Operaciones Financieras · 6 de marzo de 1998
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Normativa
- Ley 37/1992 · art. 4 Hecho imponible
- Ley 37/1992 · art. 11 Concepto de prestación de servicios
- Ley 37/1992 · art. 79 Base imponible. Reglas especiales
Normativa según la fuente: Ley 26/1988, DA 7; Ley 43/1995, DT 8; Ley 37/1992, arts 4, 11, 79
Descripción de hechos
La consultante se dedica a la fabricación y comercialización de tejidos. La actividad se desarrolla en un inmueble, cuya propiedad la ostenta una entidad de arrendamiento financiero que lo arrendó en 1988 a una entidad vinculada con la consultante, por un plazo de diez años. Finaliza el contrato en el mes de agosto de 1998. Una vez firmado el contrato aludido, la entidad vinculada subarrendó el inmueble a la consultante. Esta tiene previsto subrogarse en la posición de la vinculada, ejercitando a su finalización la opción de compra. La subrogación se llevará a cabo sin pagar contraprestación alguna a la cedente dada la vinculación.
Cuestión planteada
1.- Sujeción al Impuesto sobre el Valor Añadido de la operación de cesión. En caso afirmativo, cuál sería la base imponible. Deducibilidad de la cuota del Impuesto sobre el Valor Añadido soportada por la consultante. 2.- Tratamiento en el Impuesto sobre Sociedades en cada una de las entidades con motivo de la cesión y subrogación. Valoración de la operación.
Contestación
1.a) De conformidad con lo dispuesto en el artículo 4, apartado uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, «estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen».
A los efectos de lo anteriormente señalado, el apartado dos del mismo precepto indicado determina que se entenderán, en todo caso, realizadas en el desarrollo de una actividad empresarial, las entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas por las sociedades mercantiles.
No habiendo dudas en cuanto a la sujeción al Impuesto sobre el Valor Añadido de la operación controvertida, por tratarse de sociedades mercantiles, debe en primer lugar procederse a la calificación de la operación como entrega de bienes o prestación de servicios a efectos del tributo.
b) El artículo 8, apartado uno de la Ley 37/1992 dispone que se considerará entrega de bienes la transmisión del poder de disposición sobre bienes corporales, incluso si se efectúa mediante cesión de títulos representativos de dichos bienes.
El apartado dos, número 5º del mismo precepto dispone que también se considerarán entregas de bienes:
«5º. Las cesiones de bienes en virtud de contratos de arrendamiento-venta y asimilados.
A efectos de este Impuesto, se asimilarán a los contratos de arrendamiento-venta los de arrendamiento con opción de compra desde el momento en que el arrendatario se comprometa a ejercitar dicha opción y, en general, los de arrendamiento de bienes con cláusula de transferencia de la propiedad vinculante para ambas partes».
En el supuesto planteado en la consulta, no consta que el inicial arrendatario financiero del inmueble se haya comprometido a ejercitar la opción de compra, por lo que hasta la fecha de la consulta aquél sólo ha recibido de la arrendadora el servicio de arrendamiento, que incorpora el derecho a ejercitar la opción al término del contrato.
La cesión de este derecho es el objeto de la subrogación que pretende la consultante, y que no puede ser considerada una entrega de bienes, por cuanto ni se da la transmisión del poder de disposición sobre el edificio, ni cabe considerar aplicable lo dispuesto en el artículo 8, apartado dos, número 5º de la Ley del Impuesto (no existe compromiso de ejercitar la opción de compra por el primer arrendatario).
No tratándose de una entrega de bienes, la cesión de su posición en el contrato a la consultante constituye una prestación de servicios a efectos del Impuesto, en aplicación de lo dispuesto en el artículo 11 de su Ley reguladora.
La referida cesión se configura como un autoconsumo de servicios a efectos del Impuesto, tal y como establece el artículo 12, número 3º de la citada Ley:
«Se considerarán operaciones asimiladas a las prestaciones de servicios a título oneroso los autoconsumos de servicios.
A efectos de este Impuesto, serán autoconsumos de servicios las siguientes operaciones realizadas sin contraprestación:
(...) 3º. Las demás prestaciones de servicios efectuadas a título gratuito por el sujeto pasivo no mencionadas en los números anteriores de este artículo».
No siendo de aplicación ninguna exención de las previstas en la normativa reguladora del Impuesto ni constituyendo ninguno de los supuestos que tributan al tipo reducido, la referida cesión estará sujeta al Impuesto y no exenta del mismo, resultando de aplicación el tipo general del 16 por 100.
c) Respecto a la determinación de la base imponible sobre la que debe repercutirse el impuesto, el artículo 78 de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido determina que la base imponible del Impuesto estará constituida por el importe total de la contraprestación de las operaciones sujetas al impuesto procedente del destinatario o de terceras personas.
Puesto que en el caso expuesto en el escrito de consulta no hay contraprestación, hay que acudir a las reglas especiales de determinación de la base imponible establecidas en el artículo 79 de la misma Ley.
En particular, en el apartado cuatro del precepto citado se indica lo siguiente:
«Cuatro. En los casos de autoconsumo de servicios, se considerará como base imponible el coste de prestación de los servicios incluida, en su caso, la amortización de los bienes cedidos».
Finalmente, el apartado cinco regula el método para cuantificar la base imponible cuando hay vinculación entre las partes intervinientes y se convengan precios notoriamente inferiores a los normales en el mercado. Presumiendo el precepto que existirá vinculación cuando así se deduzca de las normas del Impuesto sobre Sociedades, extremo sobre el que no hay duda, puesto que el consultante reconoce la existencia de tal vinculación entre la propia sociedad consultante y la arrendataria del contrato firmado con la entidad de arrendamiento financiero, el apartado citado remite de nuevo a la regla prevista en el apartado cuatro, antes transcrito, respecto de los autoconsumos de servicios.
Consecuentemente, en la cesión gratuita de la posición en el contrato de arrendamiento financiero por la inicial arrendataria del inmueble, la base imponible será el coste que para ésta haya supuesto la adquisición del derecho que ahora se cede, es decir, el importe total de las cantidades que hayan sido exigibles por el arrendador financiero del inmueble hasta el momento de la cesión.
d) En cuanto a la posibilidad para la consultante de deducir la cuota del Impuesto sobre el Valor Añadido que pudiera soportar por la subrogación, el artículo 92 de la Ley del Impuesto establece que los sujetos pasivos podrán deducir de las cuotas del tributo devengadas las que hayan soportado por las adquisiciones de bienes o servicios que se utilicen en la realización de las operaciones que originan el derecho a deducir.
En tanto que la consultante utilice el inmueble en la realización de operaciones que originen tal derecho, como así consta en el escrito de consulta, la consultante podrá deducir la cuota que soporte por la subrogación en la posición de arrendataria financiera del referido inmueble.
2. Señala la disposición transitoria octava de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades, en relación con las operaciones de arrendamiento financiero, lo siguiente:
«Se regirán hasta su total cumplimiento por las normas establecidas en la disposición adicional séptima de la Ley 26/1988, de 29 de julio, sobre Disciplina e Intervención de las Entidades de Crédito, los contratos de arrendamiento financiero celebrados con anterioridad a la entrada en vigor de la presente Ley que versen sobre bienes cuya entrega al usuario se hubiere realizado igualmente con anterioridad a la entrada en vigor de la misma, o sobre bienes inmuebles cuya entrega se realice dentro del plazo de los dos años posteriores a dicha fecha de entrada en vigor».
Como el contrato, según se señala en el escrito de consulta, fue firmado en 1988 y en fecha posterior fue entregado el bien inmueble, resulta de aplicación la disposición adicional séptima de la Ley 26/1988, de 29 de julio, sobre disciplina e intervención de las entidades de crédito.
Señala el apartado 1º de la norma citada lo siguiente:
«7ª. 1. Tendrán la consideración de operaciones de arrendamiento financiero aquellos contratos que tengan por objeto exclusivo la cesión del uso de bienes muebles o inmuebles, adquiridos para dicha finalidad según las especificaciones del futuro usuario, a cambio de una contraprestación consistente en el abono periódico de las cuotas a que se refiere el número 2 de esta disposición. Los bienes objeto de cesión habrán de quedar afectados por el usuario únicamente a sus explotaciones agrícolas, pesqueras, industriales, comerciales, artesanales, de servicios o profesionales. El contrato de arrendamiento financiero incluirá necesariamente una opción de compra, a su término, en favor del usuario.
Cuando por cualquier causa el usuario no llegue a adquirir el bien objeto de contrato, el arrendador podrá cederlo a un nuevo usuario, sin que el principio establecido en el párrafo anterior se considere vulnerado por la circunstancia de no haber sido adquirido el bien de acuerdo con las especificaciones de dicho nuevo usuario».
En el precepto transcrito se pone de manifiesto el requisito imprescindible de que los bienes objeto de cesión hayan de estar afectos por el usuario a su actividad comercial, extremo que se incumple en el caso consultado, puesto que la entidad vinculada, una vez suscrito el contrato de arrendamiento, cedió el uso del bien a la consultante, quien realiza su actividad industrial en el local arrendado por la entidad de arrendamiento financiero.
Por tanto, en primer lugar, al incumplirse el citado presupuesto básico para considerar la operación como de arrendamiento financiero, la sociedad vinculada a la consultante no puede beneficiarse del régimen fiscal establecido y, por tanto, no podrá deducirse, en ningún caso, la parte de la cuota correspondiente a la recuperación del coste del bien, siendo de aplicación la normativa general del Impuesto sobre Sociedades.
Del escrito de consulta se deduce que la sociedad vinculada va a continuar manteniendo su posición jurídica como arrendataria durante la vida del contrato, con las consecuencias señaladas anteriormente. Paralelamente, cede el bien inmueble a la consultante sin contraprestación. En cuanto a las consecuencias tributarias derivadas de la cesión hay que considerar dos períodos temporales. En primer lugar, hay que considerar el lapso temporal que se comprende desde la firma del contrato hasta la entrada en vigor de la Ley 43/1995, el 1 de enero de 1996, y, una segunda etapa, a partir de la fecha indicada.
En la primera etapa en la que se encontraba en vigor la Ley 61/1978, de 27 de diciembre del Impuesto sobre Sociedades, el artículo 16 señalaba lo siguiente:
«Los ingresos y gastos se computarán por sus valores contables siempre que la contabilidad refleje en todo momento la verdadera situación patrimonial».
El apartado 3 incluía una excepción a los criterios de valoración señalados en el caso de que intervinieran entidades vinculadas. El apartado 3 señalaba que «cuando se trate de operaciones vinculadas, su valor a efectos de este Impuesto, se realizará de conformidad con los precios normales de mercado entre sociedades independientes».
Además, «cuando la Administración deba proceder, fuera del plazo voluntario de declaración, a ajustar la valoración de las operaciones entre sociedades vinculadas, el ajuste no podrá suponer minoración de ingresos ni incremento de gasto o de costes para ninguna de las partes».
Por tanto, hasta el 1 de enero de 1996, salvo que la Administración hubiese intervenido, la operación deberá valorarse de acuerdo con los precios de mercado, con independencia de que la cesión se hubiese producido o no de forma gratuita, siendo un ingreso para la cedente, la vinculada, y un gasto para la cesionaria, la consultante. En el caso de que la Administración hubiese actuado sólo resultaría de aplicación el ajuste unilateral, computando únicamente el ingreso por la cedente.
A partir de la entrada en vigor de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades, será de aplicación lo dispuesto en el artículo 16 de la citada Ley en el que se establece que la Administración tributaria podrá valorar dentro del período de prescripción por su valor normal de mercado, las operaciones efectuadas entre personas o entidades vinculadas cuando la valoración realizada hubiera determinado, considerando el conjunto de personas o entidades vinculadas, una tributación en España inferior a la que hubiese correspondido por aplicación del valor normal de mercado o un diferimiento de dicha tributación.
Por tanto, la facultad de valorar la operación por su valor de mercado recae únicamente en la Administración tributaria cuando concurran los requisitos señalados.
A estos efectos, el párrafo tercero del apartado 1 puntualiza que la valoración administrativa no determinará la tributación por este Impuesto ni, en su caso, por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, de una renta superior a la efectivamente derivada de la operación para el conjunto de las entidades que la hubieran realizado.
El Reglamento del Impuesto sobre Sociedades aprobado mediante Real Decreto 537/1997, de 14 de abril (B.O.E. de 24 de abril), regula en su artículo 15 el procedimiento para practicar la valoración por el valor normal de mercado en las operaciones vinculadas.
Finalmente, queda por analizar la cuestión relativa a la subrogación en el contrato de arrendamiento, dado que, según se deduce del escrito, la consultante va a asumir la posición jurídica de la sociedad vinculada en el momento de ejercitar la opción de compra, para incorporar el bien en su activo. Respecto de esta cuestión resulta plenamente aplicable lo anteriormente expuesto en cuanto a la valoración administrativa, a partir de la entrada en vigor de la Ley 43/1995.
Fuente: Dirección General de Tributos, consulta 0369-98. Texto en la fuente oficial ↗