Consulta general 0367-02
Dirección General de Tributos · SG de Impuestos sobre la Renta de las Personas Físicas · 8 de marzo de 2002
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Normativa
- Ley 37/1992 · art. 7.5º Operaciones no sujetas al impuesto
Normativa según la fuente: Ley 40/1998, Art. 16-3; Ley 37/1992, Art. 7-5º
Cuestión planteada
Diversas cuestiones relacionadas con la tributación de los matadores de toros y novilleros.
Contestación
1ª. Calificación, a efectos del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, de los rendimientos obtenidos por los matadores de toros y novilleros.
Con la normativa del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas vigente con anterioridad a 1 de enero de 1999 (Ley 18/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, BOE del día 7), los rendimientos percibidos por matadores de toros y novilleros, en cuanto derivados de la relación laboral especial de los artistas en espectáculos públicos (Real Decreto 1435/1985, de 1 de agosto, BOE del día 14) tenían la calificación de rendimientos del trabajo, pues así se determinaba en el artículo 25 de la Ley del Impuesto: “se incluirán, en particular, entre los rendimientos del trabajo: (…) l) las retribuciones derivadas de relaciones laborales de carácter especial”.
Esta calificación como rendimientos del trabajo comportaba –respecto a los gastos deducibles- la aplicación de lo dispuesto en el artículo 28 de dicha ley:
“Tendrán la consideración de gasto deducible exclusivamente los siguientes:
1) Las cotizaciones a la Seguridad Social o a Mutualidades Generales obligatorias de funcionarios y las detracciones por derechos pasivos y cotizaciones a los Colegios de Huérfanos o Instituciones similares, así como las cuotas satisfechas a Sindicatos.
2) En concepto de otros gastos, la cantidad que resulte de aplicar el 5 por 100 sobre el importe de los ingresos íntegros (…)”.
Estas consideraciones sobre la tributación de los matadores de toros, novilleros ya fueron puestas de manifiesto en contestaciones a consultas por este Centro Directivo (consultas núm. 2408-97 y 2409-97); en ellas se decía, tomando como base el artículo 25,l) antes citado, que “las retribuciones que obtenga el consultante por su participación en corridas de toros en el marco de estas relaciones laborales especiales tendrán la consideración de rendimientos derivados del trabajo, teniendo como única especialidad la recogida en el artículo 4, apartado Cinco del Reglamento del Impuesto, según el cual:
Cuando los gastos de locomoción, manutención y estancia no les sean resarcidos específicamente por las empresas a quienes presten sus servicios, los sujetos pasivos que obtengan rendimientos del trabajo que se deriven de relaciones laborales especiales de carácter dependiente podrá minorar sus ingresos, para la determinación de sus rendimientos netos, en las cantidades a que se refiere la letra a) del apartado dos y el número 3 del apartado tres de este artículo, siempre que justifiquen la realidad de sus desplazamientos”.
La Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas vigente desde 1 de enero de 1999 (Ley 40/1998, de 9 de diciembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y otras Normas Tributarias, BOE del día 10) mantiene esta calificación de rendimientos del trabajo para las retribuciones derivadas de relaciones laborales de carácter especial (art. 16.2,j), pero introduce además una importante modificación. Así, el apartado 3 de este artículo determina que cuando los rendimientos “derivados de la relación laboral especial de los artistas en espectáculos públicos (…) supongan la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos, o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios, se calificarán como rendimientos de actividades económicas”.
Respecto a cuándo se entiende que los integrantes del colectivo consultante, vinculados por la relación laboral especial de los artistas en espectáculos públicos con los organizadores de espectáculos públicos, desarrollan una actividad económica –por realizar la ordenación por cuenta propia antes referida- esta Dirección General entiende que el hecho de que los matadores de toros y novilleros contraten a su cuadrilla y asuman, por ello, respecto a los integrantes de la misma la condición de empleador (con las consecuencias que derivan de toda relación laboral), todo ello con la finalidad de intervenir en un espectáculo público, comporta la existencia de la ordenación por cuenta propia necesaria para calificar los rendimientos obtenidos como derivados de una actividad económica.
2ª. Sometimiento al Impuesto sobre el Valor Añadido de los servicios prestados por los matadores de toros y novilleros en el ámbito de la relación laboral especial.
Primero.- El artículo 4, apartado uno, de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE del día 29), dispone que “estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen”.
Por su parte, el artículo 5, apartado uno, letra a), de la Ley 37/1992 establece que, a los efectos de lo dispuesto en dicha Ley, se reputarán empresarios o profesionales “las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de dicho artículo”.
De acuerdo con lo establecido en el artículo 5, apartado dos, de la Ley 37/1992 “son actividades empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.
En particular, tienen esa consideración las actividades extractivas, de fabricación, comercio y prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras y el ejercicio de profesiones liberales y artísticas”.
El citado artículo 5, apartado tres, letra b), de la Ley 37/1992, dispone que se presumirá el ejercicio de actividades empresariales o profesionales “cuando para la realización de las operaciones definidas en el artículo 4 de esta Ley se exija contribuir por el Impuesto sobre Actividades Económicas”.
Según lo dispuesto en el artículo 11, apartado uno, de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, a efectos de dicho Impuesto se entenderá por prestación de servicios “toda operación sujeta al citado tributo que, de acuerdo con esta Ley, no tenga la consideración de entrega, adquisición intracomunitaria o importación de bienes”.
De acuerdo con el apartado dos, número 1º, de dicho precepto, en particular, se considerará prestación de servicios el ejercicio independiente de una profesión, arte u oficio.
Segundo.- El artículo 7, apartado 5º, de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido dispone que no estarán sujetos al Impuesto “los servicios prestados por personas físicas en régimen de dependencia derivado de relaciones administrativas o laborales, incluidas en estas últimas las de carácter especial”.
La actividad desarrollada por los profesionales taurinos se califica por el ordenamiento jurídico laboral como una relación laboral de carácter especial, regulada por el Real Decreto 1435/1985, de 1 de agosto, cuyo régimen de afiliación a la Seguridad Social está regulado por el Real Decreto 2621/1986, de 24 de diciembre (BOE del día 30), mediante el cual se integra a los mismos en el Régimen General. Esta relación laboral de carácter especial está también avalada por la Sentencia del Tribunal Supremo de 15 de noviembre de 1996. De acuerdo con lo expuesto, tanto los servicios prestados por los jefes de cuadrilla (toreros, novilleros y rejoneadores) y los miembros de la misma para los organizadores de espectáculos taurinos, como los servicios prestados por los miembros de la cuadrilla (picadores, banderilleros, mozos de espada y puntilleros) al jefe de la misma, no estarán sujetos al Impuesto sobre el Valor Añadido, cuando los citados servicios se presten al amparo de una relación laboral de carácter especial.
En otro caso, cuando los citados servicios, tanto los prestados por los jefes de cuadrilla para los organizadores de espectáculos taurinos como los prestados por los miembros de las cuadrillas para el jefe de la misma, se efectúen al margen de una relación laboral de carácter especial estarán sujetos al Impuesto sobre el Valor Añadido.
3ª. Retención que deben aplicar los empresarios taurinos a los matadores de toros: a) por su actividad profesional; b) por los derechos de imagen.
La calificación como rendimientos de actividades económicas de los percibidos por los toreros, tal como se ha señalado en la primera de las contestaciones, nos lleva –respecto al sometimiento a retención- al Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (aprobado por el Real Decreto 214/1999, de 5 de febrero, BOE del día 9) que en su artículo 70.1 somete a retención los rendimientos de actividades profesionales y en el artículo 88.2 califica como tales, en general, “los derivados del ejercicio de las actividades incluidas en las Secciones Segunda y Tercera de las Tarifas del Impuesto sobre Actividades Económicas, aprobadas por el Real Decreto Legislativo 1175/1990, de 28 de septiembre”. En este punto, procede señalar que la actividad de matador de toros se encuentra recogida en el grupo 051 de la mencionada Sección Tercera.
Por tanto, en cuanto se trata de rendimientos de actividades profesionales, la retención se determinará conforme a lo dispuesto en el artículo 88.1 del Reglamento del Impuesto:
“Cuando los rendimientos sean contraprestación de una actividad profesional, se aplicará el tipo de retención del 18 por 100 sobre los ingresos íntegros satisfechos.
No obstante, en el caso de contribuyentes que inicien el ejercicio de actividades profesionales, el tipo de retención será del 9 por 100 en el período impositivo de inicio de actividades y en los dos siguientes, siempre y cuando no hubieran ejercido ninguna actividad profesional en el año anterior a la fecha de inicio de las actividades.
Para la aplicación del tipo de retención previsto en el párrafo anterior, los contribuyentes deberán comunicar al pagador de los rendimientos la concurrencia de dicha circunstancia, quedando obligado el pagador a conservar la comunicación debidamente firmada.(…)”.
Por lo que se refiere a los rendimientos correspondientes a la cesión de derechos de imagen, el artículo 23.4.e) de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y otras Normas Tributarias califica como rendimientos del capital mobiliario “los procedentes de la cesión del derecho a la explotación de la imagen o del consentimiento o autorización para su utilización, salvo que dicha cesión tengan lugar en el ámbito de una actividad económica”.
De acuerdo con lo anterior, y en cuanto proceda calificar como actividad económica la desarrollada por los matadores de toros –por realizar la ordenación por cuenta propia en los términos del artículo 16.3 de la Ley del Impuesto-, las cantidades percibidas por la cesión de sus derechos de imagen se calificarán como rendimientos de actividades económicas.
Respecto al sometimiento a retención y porcentaje aplicable, el Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas establece la sujeción a retención de los rendimientos procedentes de la cesión del derecho a la explotación del derecho de imagen, independientemente de su calificación (art. 70.2,b), fijando en el 20 por 100 el tipo de retención aplicable sobre los ingresos íntegros satisfechos (art. 94).
4ª. Sujeción al Impuesto sobre el Valor Añadido de las cantidades correspondientes a derechos de imagen.
Las cantidades correspondientes a derechos de imagen generados por matadores de toros con ocasión de la prestación por los mismos de servicios en régimen de dependencia derivado de relaciones laborales (intervención de los mismos en tal condición en el desarrollo de un espectáculo taurino que es objeto de retransmisión por televisión), constituyen contraprestación de prestaciones de servicios no sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido en virtud de lo dispuesto en el artículo 7.5ª de la Ley 37/1992, por lo que los referidos matadores de toros no podrán repercutir cantidad alguna en concepto de Impuesto sobre el Valor Añadido con ocasión del cobro de las referidas cantidades que les satisface el empresario organizador del espectáculo taurino.
Todo lo cual, con el alcance previsto en el apartado 3 del artículo 107 de la Ley General Tributaria, según redacción dada por la Ley 25/1995, de 20 de julio, comunico a ustedes para su conocimiento.
Consultas que cita
- 2408-97 Obligaciones fiscales de un matador de toros, tanto en relación con el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas como con el Impuesto sobre el Valor Añadido.
- 2409-97 Obligaciones fiscales de un rejoneador, tanto en relación con el I.R.P.F como con el I.V.A.
Fuente: Dirección General de Tributos, consulta 0367-02. Texto en la fuente oficial ↗