Consulta general 0366-02
Dirección General de Tributos · SG de Impuestos sobre la Renta de las Personas Físicas · 8 de marzo de 2002
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Normativa
- Ley 37/1992 · art. 7.5º Operaciones no sujetas al impuesto
Normativa según la fuente: Ley 40/1998, Art. 16-3; Ley 37/1992, Art. 7-5º; Ley 39/1988, Art. 79
Cuestión planteada
Diversas cuestiones relacionadas con la tributación de los matadores de toros, novilleros y rejoneadores.
Contestación
1ª. Calificación, a efectos del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, de los rendimientos obtenidos por los matadores de toros, novilleros o rejoneadores. Deducibilidad de los gastos necesarios para la obtención de los ingresos en los ejercicios anteriores a la entrada en vigor de la Ley 40/1998.
Con la normativa del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas vigente con anterioridad a 1 de enero de 1999 (Ley 18/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, BOE del día 7), los rendimientos percibidos por matadores de toros, novilleros y rejoneadores, en cuanto derivados de la relación laboral especial de los artistas en espectáculos públicos (Real Decreto 1435/1985, de 1 de agosto, BOE del día 14) tenían la calificación de rendimientos del trabajo, pues así se determinaba en el artículo 25 de la Ley del Impuesto: “se incluirán, en particular, entre los rendimientos del trabajo: (…) l) las retribuciones derivadas de relaciones laborales de carácter especial”.
Esta calificación como rendimientos del trabajo comportaba –respecto a los gastos deducibles- la aplicación de lo dispuesto en el artículo 28 de dicha ley:
“Tendrán la consideración de gasto deducible exclusivamente los siguientes:
1) Las cotizaciones a la Seguridad Social o a Mutualidades Generales obligatorias de funcionarios y las detracciones por derechos pasivos y cotizaciones a los Colegios de Huérfanos o Instituciones similares, así como las cuotas satisfechas a Sindicatos.
2) En concepto de otros gastos, la cantidad que resulte de aplicar el 5 por 100 sobre el importe de los ingresos íntegros (…)”.
Estas consideraciones sobre la tributación de los matadores de toros, novilleros y rejoneadores ya fueron puestas de manifiesto en contestaciones a consultas por este Centro Directivo (consultas núm. 2408-97 y 2409-97); en ellas se decía, tomando como base el artículo 25,l) antes citado, que “las retribuciones que obtenga el consultante por su participación en corridas de toros en el marco de estas relaciones laborales especiales tendrán la consideración de rendimientos derivados del trabajo, teniendo como única especialidad la recogida en el artículo 4, apartado Cinco del Reglamento del Impuesto, según el cual:
Cuando los gastos de locomoción, manutención y estancia no les sean resarcidos específicamente por las empresas a quienes presten sus servicios, los sujetos pasivos que obtengan rendimientos del trabajo que se deriven de relaciones laborales especiales de carácter dependiente podrán minorar sus ingresos, para la determinación de sus rendimientos netos, en las cantidades a que se refiere la letra a) del apartado dos y el número 3 del apartado tres de este artículo, siempre que justifiquen la realidad de sus desplazamientos”.
La Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas vigente desde 1 de enero de 1999 (Ley 40/1998, de 9 de diciembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y otras Normas Tributarias, BOE del día 10) mantiene esta calificación de rendimientos del trabajo para las retribuciones derivadas de relaciones laborales de carácter especial (art. 16.2,j), pero introduce además una importante modificación. Así, el apartado 3 de este artículo determina que cuando los rendimientos “derivados de la relación laboral especial de los artistas en espectáculos públicos (…) supongan la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos, o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios, se calificarán como rendimientos de actividades económicas”.
Respecto a cuándo se entiende que los integrantes del colectivo consultante, vinculados por la relación laboral especial de los artistas en espectáculos públicos con los organizadores de los mismos, desarrollan una actividad económica –por realizar la ordenación por cuenta propia antes referida- esta Dirección General entiende que el hecho de que los matadores de toros, novilleros y rejoneadores contraten a su cuadrilla y asuman, por ello, respecto a los integrantes de la misma la condición de empleador (con las consecuencias que derivan de toda relación laboral), todo ello con la finalidad de intervenir en un espectáculo público, comporta la existencia de la ordenación por cuenta propia necesaria para calificar los rendimientos obtenidos como derivados de una actividad económica.
2ª. Sometimiento al Impuesto sobre el Valor Añadido de los servicios prestados por los matadores de toros, novilleros y rejoneadores en el ámbito de la relación laboral especial.
Primero.- El artículo 4, apartado uno, de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE del día 29), dispone que “estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen”.
Por su parte, el artículo 5, apartado uno, letra a), de la Ley 37/1992 establece que, a los efectos de lo dispuesto en dicha Ley, se reputarán empresarios o profesionales “las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de dicho artículo”.
De acuerdo con lo establecido en el artículo 5, apartado dos, de la Ley 37/1992 “son actividades empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.
En particular, tienen esa consideración las actividades extractivas, de fabricación, comercio y prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras y el ejercicio de profesiones liberales y artísticas”.
El citado artículo 5, apartado tres, letra b), de la Ley 37/1992, dispone que se presumirá el ejercicio de actividades empresariales o profesionales “cuando para la realización de las operaciones definidas en el artículo 4 de esta Ley se exija contribuir por el Impuesto sobre Actividades Económicas”.
Según lo dispuesto en el artículo 11, apartado uno, de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, a efectos de dicho Impuesto se entenderá por prestación de servicios “toda operación sujeta al citado tributo que, de acuerdo con esta Ley, no tenga la consideración de entrega, adquisición intracomunitaria o importación de bienes”.
De acuerdo con el apartado dos, número 1º, de dicho precepto, en particular, se considerará prestación de servicios el ejercicio independiente de una profesión, arte u oficio.
Segundo.- El artículo 7, apartado 5º, de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido dispone que no estarán sujetos al Impuesto “los servicios prestados por personas físicas en régimen de dependencia derivado de relaciones administrativas o laborales, incluidas en estas últimas las de carácter especial”.
La actividad desarrollada por los profesionales taurinos se califica por el ordenamiento jurídico laboral como una relación laboral de carácter especial, regulada por el Real Decreto 1435/1985, de 1 de agosto, cuyo régimen de afiliación a la Seguridad Social está regulado por el Real Decreto 2621/1986, de 24 de diciembre (BOE del día 30), mediante el cual se integra a los mismos en el Régimen General. Esta relación laboral de carácter especial está también avalada por la Sentencia del Tribunal Supremo de 15 de noviembre de 1996. De acuerdo con lo expuesto, tanto los servicios prestados por los jefes de cuadrilla (toreros, novilleros y rejoneadores) y los miembros de la misma para los organizadores de espectáculos taurinos, como los servicios prestados por los miembros de la cuadrilla (picadores, banderilleros, mozos de espada y puntilleros) al jefe de la misma, no estarán sujetos al Impuesto sobre el Valor Añadido, cuando los citados servicios se presten al amparo de una relación laboral de carácter especial.
En otro caso, cuando los citados servicios, tanto los prestados por los jefes de cuadrilla para los organizadores de espectáculos taurinos como los prestados por los miembros de las cuadrillas para el jefe de la misma, se efectúen al margen de una relación laboral de carácter especial estarán sujetos al Impuesto sobre el Valor Añadido.
3ª. Obligación de retener por parte del jefe de cuadrilla respecto a las retribuciones de la cuadrilla. Cuantía sobre la que la empresa debe retener al matador.
Al establecerse las respectivas relaciones contractuales entre organizadores y jefe de cuadrilla, por un lado, y entre este último y los componentes de la cuadrilla, por otro, la obligación de practicar retención sobre las retribuciones que se satisfagan a los miembros de la cuadrilla corresponderá al jefe de la misma, ya que al desarrollar una actividad económica –tal como se ha señalado en la respuesta a la primera de las cuestiones planteadas- estará obligado a retener o ingresar a cuenta, pues aquellas retribuciones las satisface en el ejercicio de su actividad, tal como exige el artículo 71.1, b) del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (aprobado por el Real Decreto 214/1999, de 5 de febrero, BOE del día 9) para considerar obligados a retener o ingresar a cuenta a los contribuyentes que ejerzan actividades económicas.
Respecto a la cuantía sobre la que la empresa organizadora debe practicar la retención, al tratarse de una relación contractual entre organizador y jefe de cuadrilla, la totalidad de los rendimientos que se satisfagan por la actuación del matador acompañado de su cuadrilla estarán sometidos a retención a cuenta del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, retención que –en cuanto se trata de rendimientos de actividades profesionales- se determinará conforme a lo dispuesto en el artículo 88.1 del Reglamento del Impuesto:
“Cuando los rendimientos sean contraprestación de una actividad profesional, se aplicará el tipo de retención del 18 por 100 sobre los ingresos íntegros satisfechos.
No obstante, en el caso de contribuyentes que inicien el ejercicio de actividades profesionales, el tipo de retención será del 9 por 100 en el período impositivo de inicio de actividades y en los dos siguientes, siempre y cuando no hubieran ejercido ninguna actividad profesional en el año anterior a la fecha de inicio de las actividades.
Para la aplicación del tipo de retención previsto en el párrafo anterior, los contribuyentes deberán comunicar al pagador de los rendimientos la concurrencia de dicha circunstancia, quedando obligado el pagador a conservar la comunicación debidamente firmada.(…)”.
4ª. Obligación del matador de practicar retención sobre las cantidades que satisfaga al apoderado y tipo de retención aplicable.
El artículo 88.2 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas considera, en general, comprendidos entre los rendimientos de actividad profesionales: “los derivados del ejercicio de actividades incluidas en las Secciones Segunda y Tercera de las Tarifas del Impuesto sobre Actividades Económicas, aprobadas por el Real Decreto Legislativo 1175/1990, de 28 de septiembre”.
Por su parte, el grupo 852 de la Sección Segunda de las Tarifas del Impuesto sobre Actividades Económicas incluye la actividad de “apoderados y representantes taurinos”.
Conforme con lo anterior, procede calificar como rendimientos de actividades profesionales los obtenidos por los apoderados y representantes taurinos en el desarrollo de su actividad. Esta calificación comporta el sometimiento a retención de los rendimientos que se satisfagan a estos profesionales por el ejercicio de su actividad, retención que se practicará a los tipos que para esta clase de rendimientos establece el artículo 88.1 del Reglamento del Impuesto: generalmente el 18 por 100.
Por tanto, y como ya se ha mencionado en la respuesta anterior, al estar obligados los matadores de toros, novilleros y rejoneadores a retener o ingresar a cuenta respecto a las rentas que satisfagan en el ejercicio de su actividad, los mismos estarán obligados a practicar retención sobre los honorarios que satisfagan a sus apoderados o representantes.
5ª. Si la obligación del matador de darse de alta en el Impuesto de Actividades Económicas existe, únicamente, cuando sea él mismo el organizador del festejo taurino, actuando por tanto por cuenta propia y asumiendo el riesgo y ventura de la operación.
De acuerdo con el artículo 79.1 de la Ley 39/1988, de 28 de diciembre, reguladora de las Haciendas Locales (BOE del día 30), el hecho imponible del Impuesto sobre Actividades Económicas está constituido “por el mero ejercicio, en territorio nacional, de actividades empresariales, profesionales o artísticas, se ejerzan o no en local determinado y se hallen o no especificadas en las Tarifas del impuesto”.
A tenor del artículo 80.1 de la Ley 39/1988, se considera que “una actividad se ejerce con carácter empresarial, profesional o artístico cuando suponga la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos, o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios”.
Por lo tanto, para que una actividad sea considerada, a efectos de este tributo local, como económica, suponiendo su ejercicio la realización del hecho imponible del impuesto, es necesario:
- Que la actividad implique la ordenación de medios de producción y de recursos humanos, o de uno de ambos.
- Que el fin sea intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.
- Que la citada ordenación se realice por cuenta propia.
Por ello, en el supuesto planteado en la consulta, y en función de las concretas circunstancias que concurran en cada caso particular, cuando las personas físicas a las que alude la consulta efectúen, por cuenta propia, la ordenación de medios de producción y recursos humanos, o uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de estos servicios, se producirá en tal caso la sujeción al Impuesto sobre Actividades Económicas. Dicha ordenación por cuenta propia no queda referida, exclusivamente, a la organización del festejo taurino, sino que la sujeción al Impuesto sobre Actividades Económicas se producirá cuando, en cada caso, se produzca realmente una ordenación de medios o recursos, en cualquiera de sus facetas, efectuada por cuenta propia.
En definitiva, parece que, cuando, a efectos del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, concurran las circunstancias fijadas en el artículo 16.3 de la Ley 40/1998 como determinantes de la calificación de los rendimientos como de actividades económicas (es decir, la citada ordenación por cuenta propia de medios y/o recursos, pese a la existencia de una relación laboral de carácter especial), se entenderá producida asimismo la sujeción al Impuesto sobre Actividades Económicas.
Por el contrario, en los supuestos en los que, en función de las concretas circunstancias que concurran en cada caso, las aludidas personas físicas no efectúen, por cuenta propia, la ordenación de medios de producción y recursos humanos, o uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de servicios, no se producirá en tal caso la sujeción al Impuesto sobre Actividades Económicas. Todo lo cual, con el alcance previsto en el apartado 3 del artículo 107 de la Ley General Tributaria, según redacción dada por la Ley 25/1995, de 20 de julio, comunico a ustedes para su conocimiento.
Consultas que cita
- 2408-97 Obligaciones fiscales de un matador de toros, tanto en relación con el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas como con el Impuesto sobre el Valor Añadido.
- 2409-97 Obligaciones fiscales de un rejoneador, tanto en relación con el I.R.P.F como con el I.V.A.
Fuente: Dirección General de Tributos, consulta 0366-02. Texto en la fuente oficial ↗