Consulta general 0353-97
Dirección General de Tributos · SG de Impuestos sobre el Consumo · 24 de febrero de 1997
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Normativa
- Ley 37/1992 · art. 21.5º Exenciones en las exportaciones de bienes
Normativa según la fuente: Ley 37/1992, Art. 21-5
Descripción de hechos
La empresa de referencia se dedica al transporte de mercancías destinadas a la exportación. Utiliza tanto camiones propios como contratados. En algunos casos no le son remitidos los documentos que justifican la salida efectiva de los bienes de la Comunidad.
Cuestión planteada
Pérdida de la exención. Repercusión del Impuesto. Obligación de soportar las cuotas del Impuesto repercutidas por los transportistas contratados cuando se pierde la exención.
Contestación
A) Fundamentos de derecho
1. El artículo 21, número 5º de la Ley 37/1992, de 28 de Diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (Boletín Oficial del Estado del 29), establece lo siguiente:
"Estarán exentas del Impuesto, en las condiciones y con los requisitos que se establezcan reglamentariamente, las siguientes operaciones:
5º. Las prestaciones de servicios, incluidas las de transporte y operaciones accesorias, distintas de las que gocen de exención conforme al artículo 20 de esta Ley, cuando estén directamente relacionadas con las exportaciones de bienes fuera del territorio de la Comunidad.
Se considerarán directamente relacionados con las mencionadas exportaciones los servicios respecto de los cuales concurran las siguientes condiciones:
a) Que se presten a quienes realicen dichas exportaciones, a los destinatarios de los bienes o a quienes actúen por cuenta de unos y otros.
b) Que se realicen a partir del momento en que los bienes se expidan directamente con destino a un punto situado fuera del territorio de la Comunidad o a un punto situado en zona portuaria, aeroportuaria o fronteriza para su inmediata expedición fuera de dicho territorio.
La condición a que se refiere la letra b) anterior no se exigirá en relación con los servicios de arrendamiento de medios de transporte, embalaje y acondicionamiento de la carga, reconocimiento de las mercancías por cuenta de los adquirentes y otros análogos cuya realización previa sea imprescindible para llevar a cabo el envío."
2. Por su parte, el artículo 9, apartado 1, número 5º y apartado 2 del Reglamento dispone lo siguiente:
"1. Las exenciones relativas a las exportaciones o envíos fuera de la Comunidad quedarán condicionadas al cumplimiento de los requisitos que se establecen a continuación:
(...)
5º. Servicios relacionados directamente con las exportaciones.
A) Se entenderán directamente relacionados con las exportaciones los servicios en los que concurran los siguientes requisitos:
a) Que se presten a quienes realicen las exportaciones o envíos de los bienes, a los adquirentes de los mismos, a los intermediarios que actúen en nombre y por cuenta de unos u otros y a los transitarios, consignatarios o agentes de aduanas que actúen por cuenta de aquéllos.
b) Que se lleven a cabo con ocasión de dichas exportaciones.
c) Que se realicen a partir del momento en que los bienes se expidan directamente con destino a un punto situado fuera de la Comunidad o bien a un punto situado en zona portuaria, aeroportuaria o fronteriza en que se efectúen las operaciones de agregación o consolidación de las cargas para su inmediato envío fuera de la Comunidad, aunque se realicen escalas intermedias en otros lugares.
La condición a que se refiere esta letra no se exigirá en relación con los servicios de arrendamiento de medios de transporte, embalaje y acondicionamiento de la carga, reconocimiento de las mercancías por cuenta de los adquirentes y otras análogas cuya realización previa sea imprescindible para llevar a cabo el envío.
B) Las exenciones comprendidas en este número quedarán condicionadas a la concurrencia de los requisitos que se indican a continuación:
a) La salida de los bienes de la Comunidad deberá realizarse en el plazo de tres meses siguiente a la fecha de la prestación del servicio.
b) La salida de los bienes se justificará con la copia del documento aduanero de salida.
También podrá acreditarse de la siguiente forma:
a') Con un documento ajustado al modelo que se apruebe por el Ministro de Economía y Hacienda, con numeración correlativa en cada año natural, expedido y suscrito por el destinatario del servicio, quien deberá conservar copia del mismo y en el que se consignará el número del documento aduanero de salida.
b') Con la carta de porte internacional (C.M.R.), diligenciada por la Aduana, cuando se trate de transportes fuera de la Comunidad.
c) Los documentos que justifiquen la salida de los bienes deberán ser remitidos, en su caso, al prestador del servicio dentro del mes siguiente a la fecha de salida de los bienes.
C) Entre los servicios comprendidos en este número se incluirán los siguientes: transporte de los bienes; carga, descarga y conservación; custodia, almacenaje y embalaje; alquiler de los medios de transporte, contenedores y materiales de protección de las mercancías y otros análogos.
2. El incumplimiento de los requisitos establecidos en el apartado uno determinará la obligación para el sujeto pasivo de liquidar y repercutir el Impuesto al destinatario de las operaciones realizadas".
3. El artículo 88, puntos uno primer párrafo y dos de la citada Ley 37/92 regula la repercusión del Impuesto en los siguientes términos:
"Uno. Los sujetos pasivos deberán repercutir íntegramente el importe del Impuesto sobre aquél para quien se realice la operación gravada, quedando éste obligado a soportarlo siempre que la repercusión se ajuste a lo dispuesto en esta Ley, cualesquiera que fueran las estipulaciones existentes entre ellos. Dos. La repercusión del Impuesto deberá efectuarse mediante factura o documento análogo, que podrán emitirse por vía telemática, en las condiciones y con los requisitos que se determinen reglamentariamente.
A estos efectos, la cuota repercutida se consignará separadamente de la base imponible, incluso en el caso de precios fijados administrativamente, indicando el tipo impositivo aplicado.
Se exceptuarán de lo dispuesto en los párrafos anteriores de este apartado las operaciones que se determinen reglamentariamente".
B) Resolución
En consecuencia con lo anterior, esta Dirección General considera ajustada a derecho la siguiente contestación a la consulta formulada:
1. De acuerdo con los preceptos mencionados, estarán exentos del Impuesto los transportes de mercancías que efectivamente se exporten fuera de la Comunidad, cuando se cumplan los requisitos exigidos para la aplicación del beneficio fiscal descritos en los referidos preceptos.
En particular, estarán exentos los transportes de mercancías exportadas que se presten al exportador o al adquirente de las mismas no establecido en el territorio de aplicación del Impuesto directamente o a través de una persona que actúe en nombre y por cuenta de ellos. El servicio se presumirá prestado a dichas personas cuando se facture a las mismas (exportador o adquirente), cumpliendo todos los requisitos establecidos reglamentariamente para la expedición de facturas.
Asimismo, estarán exentos los transportes que se presten a los transitarios, consignatarios o agentes de aduanas, que actúen en nombre propio pero por cuenta del exportador o del adquirente, en el sentido de que el transporte se refiera a mercancías que efectivamente se exporten y que dichos exportador o adquirente encarguen a aquellas personas que contraten el referido transporte de las mercancías en nombre propio (con facturación a tales personas).
Por consiguiente cuando el servicio de transporte se facture, a una empresa diferente del exportador o adquirente de las mercancías, la operación sólo quedará exenta del tributo si la referida empresa a quien se facture el servicio actúa en la contratación del mismo como consignatario, transitario o agente de aduanas, contratando el servicio de transporte por cuenta y encargo del exportador o adquirente de las mercancías, aunque dicho consignatario, transitario o agente sea además una empresa o agencia de transporte, una empresa distribuidora de carga o una naviera.
Por último, debe indicarse que la referida exención sólo se aplica respecto de transportes de mercancías con destino a la exportación fuera del territorio de la Unión Europea. Debe tenerse en cuenta que a estos efectos, Canarias, Ceuta y Melilla no se consideran parte de la Unión Europea.
2. Los servicios de transporte estarán exentos según lo dispuesto en el número anterior, siempre que se cumplan los requisitos previstos en los artículos 21, número 5º de la Ley 37/1992 y 9, apartado 1, número 5º del Reglamento de dicho tributo. En particular, y en relación con el escrito que es objeto de consulta, la salida de los bienes de la Comunidad deberá realizarse en el plazo de tres meses siguientes a la fecha de la prestación del servicio de transporte. Dicha salida deberá justificarse mediante alguno de los documentos a que se refiere la letra B) del número 5º del apartado 1 del artículo 9 del Reglamento del Impuesto. A estos efectos, los documentos en cuestión deberán ser remitidos a la consultante en el plazo de un mes desde la salida de los bienes; caso de no ser así, la prestación del mencionado servicio de transporte estará sujeta y no exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido.
3. Como consecuencia de la pérdida de la exención de la operación, según se indica en el apartado anterior, el servicio de transporte quedará sujeto al Impuesto sobre el Valor Añadido, y el transportista deberá repercutir el citado Impuesto sobre el destinatario del servicio, que estará obligado a soportarlo, mediante la expedición de la correspondiente factura según establecen el artículo 88 de la citada Ley y el Real Decreto 2402/1985, de 18 de diciembre, por el que se regula el deber de expedir y entregar factura que incumbe a los empresarios y profesionales (Boletín Oficial del Estado del 30 de diciembre).
4. Lo que le comunico para su conocimiento y efectos de acuerdo con lo previsto en el artículo 107 de la Ley General Tributaria según redacción dada a dicho precepto por la Ley 25/1995, de 20 de julio (Boletín Oficial del Estado del 22).
Fuente: Dirección General de Tributos, consulta 0353-97. Texto en la fuente oficial ↗