Consulta general 0349-03
Dirección General de Tributos · SG de Impuestos sobre la Renta de las Personas Físicas · 5 de marzo de 2003
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Normativa
- Ley 37/1992 · art. 92 Cuotas tributarias deducibles
Normativa según la fuente: Ley 37/1992, Arts. 92 y ss. Ley 40/1998, Art. 26
Descripción de hechos
El consultante es propietario pro indiviso de una finca que ha sido objeto de una unidad de actuación urbanística. Los gastos de urbanización han de ser pagados por los propietarios, así como los gastos derivados de la desaparición de elementos destruidos o desaparecidos. Se plantea la posibilidad de segregar una parte de la finca y destinarla a la construcción de una vivienda para su posterior venta.
Cuestión planteada
1ª.- Tratamiento en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas de los gastos en que incurre cada propietario. 2ª.- En caso de que se segregara una parte de la finca para promover la construcción de una vivienda, deducibilidad de los gastos de urbanización en que se han incurrido. 3ª.- Obligación de la comunidad de bienes de obtener un Número de Identificación Fiscal a efectos del cumplimiento de sus obligaciones tributarias. 4ª.- Tratamiento a efectos de Impuesto sobre el Valor Añadido de las cuotas soportadas en la construcción de la vivienda. 5ª.- En caso de que la vivienda se transmita a un propietario, sujeción de la transmisión al Impuesto sobre el Valor Añadido.
Contestación
1ª.- Tratamiento en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas de los gastos en que incurre cada propietario.
En el escrito de consulta no se especifica el sistema de actuación urbanística del que es objeto la finca del consultante, si bien cabe inferir que no se ha producido transmisión de la propiedad de la finca como consecuencia de la mencionada actuación urbanística. Partiendo de esta premisa, habida cuenta de no haberse producido ninguna variación patrimonial, los gastos de urbanización en que incurre el propietario tienen la consideración de mejoras efectuadas sobre la finca.
Dichas mejoras, de conformidad con lo establecido en el artículo 33 de la Ley 40/1998, de 9 de diciembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y otras Normas Tributarias (BOE de 10 de diciembre), forman parte del valor de adquisición de la finca.
De acuerdo con lo dispuesto en el artículo 32.2, de la Ley del Impuesto, si se hubiesen efectuado mejoras en los elementos patrimoniales transmitidos, se distinguirá la parte del valor de enajenación que corresponda a cada componente del mismo, a efectos de la determinación de la ganancia o pérdida patrimonial que se obtenga en caso de transmisión de la finca.
Por lo que respecta a los gastos de reposición de elementos desaparecidos o destruidos, en la medida que dichos gastos tienen como finalidad reponer en su estado original o sustituir los elementos de que se trate, tienen el carácter de gastos conservación o reparación, sin que puedan considerarse como mejoras. Los mencionados gastos no serán deducibles, habida cuenta de que no se realizan en el ámbito de una actividad económica, ni la finca en cuestión es generadora de rendimientos de capital inmobiliario.
2ª.- En caso de que se segregara una parte de la finca para promover la construcción de una vivienda, deducibilidad de los gastos de urbanización en que se han incurrido.
En primer lugar se ha de señalar que al tratarse de una finca que pertenece pro indiviso a varios propietarios, las rentas que correspondan a la comunidad de propietarios o comunidad de bienes, según dispone el artículo 10 de la Ley 40/1998, deben atribuirse a los comuneros de acuerdo con lo establecido en los artículos 72 y siguientes de la Ley 40/1998. Las mencionadas rentas tendrán la naturaleza de la actividad o fuente de donde procedan para cada uno de ellos tal y como dispone el artículo 73 de la Ley del Impuesto.
La promoción inmobiliaria de viviendas para su posterior venta a terceras personas por parte del promotor constituye una actividad económica en la que las viviendas tienen la consideración de existencias y, en consecuencia, su transmisión generaría rendimientos de actividades económicas.
No obstante, la concurrencia de los requisitos determinantes del ejercicio de una actividad económica -ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios, según dispone el artículo 25 de la Ley del Impuesto-, es una cuestión de hecho que no puede esta Dirección General valorar, siendo dicha valoración competencia de los órganos de comprobación e inspección de la Administración tributaria.
La segregación de una parte de la finca para destinarla a la promoción inmobiliaria, constituye un acto de afectación de elementos patrimoniales a una actividad económica, no produciéndose por tanto alteración patrimonial alguna, según dispone el artículo 26.3 de la Ley del Impuesto.
Por lo que respecta al valor de afectación, el artículo 22.1 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por Real Decreto 214/1999 de 5 de febrero (BOE de 9 de febrero), dispone que “Las afectaciones a actividades económicas de bienes o derechos del patrimonio personal se realizarán por el valor de adquisición que según las normas previstas en los artículos 33.1 y 34 de la Ley del Impuesto tuvieran en dicho momento.”
El valor de adquisición del terreno, según las normas de los artículos 33.1 y 34 de la Ley del Impuesto, estaría formado por la suma del importe real por el que se hubiera efectuado la adquisición, o el que resulte de la aplicación de las normas del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones si la adquisición hubiera sido a título lucrativo, más el coste de las inversiones o mejoras efectuadas -entre las que se incluirán los gastos de urbanización en que se hayan incurrido- y los gastos y tributos inherentes a la adquisición, excluidos los intereses, que hubieran sido satisfechos por el adquirente, todo ello en la parte que corresponda a la finca segregada.
El valor del terreno así determinado sería una parte más del coste de producción de la vivienda, que tendrá la consideración de gasto deducible para la determinación del rendimiento neto de la actividad de acuerdo con lo establecido en los artículos 26 y 28 de la Ley del Impuesto.
Dicho rendimiento se atribuirá a cada comunero en la parte que le corresponda según las normas o pactos aplicables, y si estos no constaran a la Administración tributaria de forma fehaciente, se atribuirá por partes iguales, tal y como dispone el artículo 74.3 de la Ley del Impuesto.
Si por el contrario la venta de la vivienda no se realizara en al ámbito de una actividad económica por no concurrir los requisitos determinantes del ejercicio de dicha actividad -ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios-, se generaría una ganancia o pérdida patrimonial atribuible a los comuneros, cuyo importe se determinaría por diferencia entre los valores de adquisición y transmisión del elemento patrimonial, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 32 de la Ley del Impuesto.
El valor de adquisición, que se determinará según las normas de los artículos 33.1 y 34 de la Ley del Impuesto, incluiría el coste de las mejoras efectuadas, entre las que se encuentran los gastos de urbanización en que se hayan incurrido, en la parte que corresponda a la finca segregada.
3ª.- Obligación de la comunidad de bienes de obtener un Número de Identificación Fiscal a efectos del cumplimiento de sus obligaciones tributarias.
La obligación de obtener y utilizar un Número de Identificación Fiscal para sus relaciones de naturaleza o con trascendencia tributaria se estableció, con carácter general, en el artículo 113 de la Ley 33/1987 de Presupuestos Generales del Estado para 1988, para toda persona física o jurídica, así como para las entidades sin personalidad a que se refiere el artículo 33 de la Ley 230/1963, de 28 de diciembre, General Tributaria.
Por su parte, el artículo 1º del Real Decreto 338/1990, de 9 de marzo, por el que se regula la composición y la forma de utilización del Número de Identificación Fiscal, reitera dicha obligación y enuncia, a título de ejemplo respecto de las entidades incluidas en el citado artículo 33 de la Ley General Tributaria, a las comunidades de propietarios en régimen de propiedad horizontal. Dicho Número de Identificación Fiscal será facilitado por la Administración de oficio o a instancia del interesado.
Por tanto, la entidad a la que se refiere el escrito de consulta deberá solicitar un Número de Identificación Fiscal a la Administración tributaria en los términos establecidos en el citado Real Decreto y ajustar su actuación a lo dispuesto en dicha norma sobre la utilización del mismo.
4ª y 5ª.- Por lo que respecta a las cuestiones relativas al Impuesto sobre el Valor Añadido se informa lo siguiente:
1.- El apartado Uno del artículo 4 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (Boletín Oficial del Estado del 29), establece que estarán sujetas al Impuesto “las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen”.
2.- La letra d) del apartado Uno del artículo 5 de la Ley del Impuesto, por su parte, otorga la condición de empresario o profesional a efectos del Impuesto a “quienes efectúen la urbanización de terrenos o la promoción, construcción o rehabilitación de edificaciones destinadas, en todos los casos, a su venta, adjudicación o cesión por cualquier título, aunque sea ocasionalmente”.
En este sentido, cabe señalar que el proceso de urbanización de un terreno comprende todas las actuaciones que se realizan para dotar al mismo de los elementos previstos por la legislación urbanística, como acceso rodado, abastecimiento y evacuación de agua, suministro de energía eléctrica, etc., para servir a la edificación que sobre ellos exista o vaya a existir, ya sea para viviendas, otros locales o edificaciones de carácter industrial. Tal concepto de urbanización excluye, por tanto, todos aquellos estadios previos que, si bien son necesarios para llevar a cabo las labores de urbanización, no responden estrictamente a la definición indicada: no se considera "en curso de urbanización" un terreno respecto del que se han realizado estudios o trámites administrativos, en tanto a dicho terreno no se le empiece a dotar de los elementos que lo convierten en urbanizado
3.- Por otra parte, el apartado Tres del artículo 84 de la Ley del Impuesto, otorga la condición de sujetos pasivos a “las herencias yacentes , comunidades de bienes y demás entidades que, careciendo de personalidad jurídica, constituyan una unidad económica o un patrimonio separado susceptible de imposición, cuando realicen operaciones sujetas al Impuesto”.
4.- Considerando lo expuesto en los números anteriores, la comunidad de bienes constituida por todos los propietarios de la finca, en cuanto promotora de una edificación destinada a la venta, será sujeto pasivo del Impuesto si no tuviera ya dicha condición por haber llevado a cabo la urbanización de la finca matriz.
Por ello, podrá ejercitar el derecho a la deducción de las cuotas que soporte con ocasión del ejercicio de su actividad de promoción, con arreglo a los requisitos y limitaciones a dicho ejercicio regulados, esencialmente, en el Capítulo I del Título VIII de la Ley 37/1992.
5.- En lo que respecta al tipo de gravamen aplicable a la primera transmisión de la edificación una vez terminada, el número 7º del apartado Uno.1 del artículo 91 de la Ley del Impuesto, establece que se aplicara el tipo del 7 por ciento a las entregas, adquisiciones intracomunitarias o importaciones de “los edificios o partes de los mismos aptos para su utilización como viviendas, incluidas las plazas de garaje, con un máximo de dos unidades, y anexos en ellos situados que se transmitan conjuntamente”.
6.- Por otra parte, a efectos de la procedencia del tipo de gravamen del 7 por ciento o del ejercicio del derecho a la deducción por la comunidad de bienes, carece de relevancia que el adquirente sea uno de los comuneros o un tercero.
No obstante, si la transmisión de la edificación terminada se produjera en favor de uno de los comuneros, y a efectos de la determinación de la base imponible de la entrega, habrá de considerarse la previsión contenida en el apartado Cinco del artículo 79 de la Ley 37/1992, donde se establece que “cuando existiendo vinculación entre las partes que intervengan en las operaciones sujetas al Impuesto, se convengan precios notoriamente inferiores a los normales en el mercado, la base imponible no podrá ser inferior a la que resultaría de aplicar las reglas establecidas en los apartados tres y cuatro anteriores”.
En este sentido, el apartado Tres del mismo artículo 79 establece, en sus reglas segunda y tercera, la determinación en estos casos de la base imponible a partir del coste de los bienes o servicios utilizados por el sujeto pasivo para la obtención de dichos bienes, incluidos los gastos de personal efectuados con la misma finalidad, si bien, añade la regla tercera, “si el valor de los bienes entregados hubiese experimentado alteraciones como consecuencia de su utilización, deterioro obsolescencia, envilecimiento, revalorización o cualquier otra causa, se considerará como base imponible el valor de los bienes en el momento en que se efectúe la entrega”.
7.- Finalmente, la ulterior transmisión de la edificación por uno de los comuneros o por un tercero adquirente, tendrá la consideración de segunda entrega, ya que la adjudicación de tal edificación comentada en el punto 5 anterior, agotó la primera entrega. Por ello, y de acuerdo con el número 22º del apartado Uno del artículo 20 de la Ley del Impuesto, estará exenta del mismo.
Lo que comunico a Vd. con el alcance y efectos previstos en el apartado 2 del artículo 107 de la Ley General
Fuente: Dirección General de Tributos, consulta 0349-03. Texto en la fuente oficial ↗