Consulta general 0339-04

Dirección General de Tributos · SG de Impuestos sobre el Consumo · 19 de febrero de 2004

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Normativa

• Ley 37/1992 · art. 18 Concepto de importación de bienes
• Ley 37/1992 · art. 70 Lugar de realización de las prestaciones de servicios. Reglas especiales
• Ley 37/1992 · art. 77 Devengo del impuesto

Normativa según la fuente: Ley 37/1992 arts. 18 - 70, uno, 5º - 77, uno- 83. Rgto (CEE) 2913/1992. Art. 201

Descripción de hechos

Una empresa alemana no establecida importa mercancías en España, en condiciones DDP ( delivered duty paid). En algunos casos la mercancía se despacha a consumo en la aduana portuaria, y en otras se despacha tras vincularse al régimen de depósito aduanero por la aduana de control del depósito. Los gastos posteriores a la llegada de la mercancía son facturados por el titular del depósito a un tercero, comunitario y distinto del importador, que se ocupa de la logística de la importación, facturando posteriormente a la sociedad alemana importadora. En la factura comercial utilizada para el despacho a consumo siempre consta el incoterm DDP.

Cuestión planteada

Inclusión en la base imponible a la importación de los gastos posteriores a la entrada de las mercancías.

Contestación

1. - El artículo 18 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido ( Boletín Oficial del Estado del 29), establece:

“Uno. Tendrá la consideración de importación de bienes:

1º. La entrada en el interior del país de un bien que no cumpla las condiciones previstas en los artículos 9 y 10 del Tratado constitutivo de la Comunidad Económica Europea o, si se trata de un bien comprendido en el ámbito de aplicación del Tratado constitutivo de la Comunidad Europea del Carbón y del Acero, que no esté en libre práctica.

2º. La entrada en el interior del país de un bien procedente de un territorio tercero, distinto de los bienes a que se refiere el número anterior.

Dos. No obstante lo dispuesto en el apartado uno, cuando un bien de los que se mencionan en él se coloque, desde su entrada en el interior del territorio de aplicación del Impuesto, en las áreas a que se refiere el artículo 23 o se vincule a los regímenes comprendidos en el artículo 24, ambos de esta Ley, con excepción del régimen de depósito distinto del aduanero, la importación de dicho bien se producirá cuando el bien salga de las mencionadas áreas o abandone los regímenes indicados en el territorio de aplicación del Impuesto.

Lo dispuesto en este apartado sólo será de aplicación cuando los bienes se coloquen en las áreas o se vinculen a los regímenes indicados con cumplimiento de la legislación que sea aplicable en cada caso. El incumplimiento de dicha legislación determinará el hecho imponible importación de bienes.”

La introducción de una mercancía en territorio comunitario que se coloca desde su entrada en territorio comunitario en un régimen comprendido en el artículo 24 – el régimen de depósito aduanero- no produce el hecho imponible importación hasta el abandono del régimen.

2. – El artículo 83, de la Ley del Impuesto, dispone refiriéndose a la base imponible de las importaciones:

"Uno. Regla general.

En las importaciones de bienes la base imponible resultará de adicionar al Valor en aduana los conceptos siguientes en cuanto no estén comprendidos en el mismo:

a) Los impuestos, derechos, exacciones y demás gravámenes que se devenguen fuera del territorio de aplicación del Impuesto, así como los que se devenguen con motivo de la importación, con excepción del Impuesto sobre el Valor Añadido;

b) Los gastos accesorios, como las comisiones y los gastos de embalaje, transporte y seguro que se produzcan hasta el primer lugar de destino de los bienes en el interior de la Comunidad.

Se entenderá por "primer lugar de destino" el que figure en la carta de porte o en cualquier otro documento que ampare la entrada de los bienes en el interior de la Comunidad. De no existir esta indicación, se considerará que el primer lugar de destino es aquél en que se produzca la primera desagregación de los bienes en el interior de la Comunidad".

El precepto nacional transcrito debe interpretarse conforme a lo dispuesto en el ordenamiento jurídico comunitario.

Así, el artículo 11, B, 3, de la Sexta Directiva del Consejo, de 17 de mayo, en materia de armonización de las legislaciones de los Estados miembros, relativa a los impuestos sobre el volumen de negocios. Sistema común del IVA: Base imponible uniforme (77/388/CEE), publicada en el DOCE L, 145, el 13 de junio, del que el artículo 83 de la Ley 37/1992 es trasposición, dispone:

“3. Deben incluirse en la base imponible, en la medida en que no lo estén:

a) los impuestos, derechos, exacciones y demás gravámenes que se devenguen fuera del Estado miembro de importación, así como los que se devenguen con motivo de la importación, excepto el Impuesto sobre el Valor Añadido que haya de percibirse;

b) los gastos accesorios, como las comisiones y los gastos de embalaje, transporte y seguro que se produzcan hasta el primer lugar de destino de los bienes en el interior del Estado miembro de importación.

Se entenderá por “primer lugar de destino” el que figure en la carta de porte o en cualquier otro documento que ampare la entrada de los bienes en el Estado miembro de importación. De no existir esta indicación, se considerará que el primer lugar de destino es aquel en que se produce la primera desagregación de los bienes en el Estado miembro de importación.

Se incluirán asimismo en la base imponible los gastos accesorios mencionados anteriormente cuando se deriven del transporte hacia otro lugar de destino situado dentro de la Comunidad, siempre que este último lugar se conozca en el momento en que se produce el devengo del impuesto”.

3. -- El artículo 77, Uno de la Ley 37/1992 establece en su primer párrafo:

“Uno. En las importaciones de bienes el devengo del Impuesto se producirá en el momento en que hubiera tenido lugar el devengo de los derechos de importación, de acuerdo con la legislación aduanera, independientemente de que dichas importaciones estén o no sujetas a los mencionados derechos de importación”.

El devengo de los derechos de importación se establece conforme a lo dispuesto en el artículo 201 del Reglamento (CEE) nº 2913/92 del Consejo de 12 de octubre de 1992, por el que se aprueba el Código aduanero comunitario (DOCE nº L302 de 19-10-92).

"Artículo 201

Dará origen a una deuda aduanera la importación:

El despacho a libre práctica de una mercancía sujeta a derechos de importación.

(…)".

Consecuentemente con lo dispuesto en este artículo el devengo de los derechos de importación, y por tanto el devengo del Impuesto sobre el Valor Añadido viene determinado por la presentación y aceptación de la declaración aduanera de importación.

4. – Conforme a lo dispuesto en la Ley del Impuesto, en la Sexta Directiva, y en el Código aduanero comunitario, este Centro Directivo considera que deben incluirse en la base imponible a la importación los servicios, objeto de consulta que fueron prestados exentos por estar relacionados con mercancías no comunitarias destinadas a ser vinculadas o que están vinculadas a alguno de los regímenes definidos en el artículo 24 de la Ley del Impuesto, siempre que se deriven del transporte de las mercancías a un punto en el interior de la Comunidad, conocido cuando se devenga el Impuesto, es decir cuando se presenta la declaración de importación, como sucede en el caso planteado. Formarán parte de la base imponible a la importación los gastos de descarga, tarifa T-3, transporte interior hasta el depósito aduanero, los de descarga, almacenaje y carga en el citado depósito, y transporte hasta las instalaciones del cliente final. En ningún caso, cabe considerar como relacionados con las importaciones los gastos de leasing por la compra de cisternas utilizadas en las operaciones consultadas.

Este Centro Directivo considera que de no conocerse con exactitud los datos que conforman la base imponible a la importación parece adecuado lo propuesto por el consultante y realizar un despacho provisional previo al definitivo una vez conocidos los valores que integran la base imponible de la importación, todo ello con arreglo a lo dispuesto en la normativa aduanera.

Los gastos de agente de aduanas han sido tradicionalmente considerados por este Centro Directivo como gastos que son posteriores a la importación de las mercancías, lo que no es obstáculo a que conforme a lo dispuesto en el artículo 64 de la Ley 37/1992, que declara exentas del Impuesto, las prestaciones de servicios incluidas en la base imponible de las importaciones de bienes, en el caso, que fueran conocidas, se puedan adicionar a la base imponible de la importación. Esta adición solo procedería, en su caso, si se entendieran localizadas estas prestaciones en el territorio de aplicación del Impuesto, tal como resulta de lo dispuesto en el artículo 70, Uno, 5º, al que nos referiremos en el siguiente punto de esta contestación.

5. - Lo anteriormente dicho se refiere a los servicios que se relacionan con las operaciones de importación, es decir, a aquellos servicios prestados directamente, en el caso objeto de consulta al importador, y que están comprendidos en la facturación mediante el incoterm DDP. Los servicios que preste el titular del depósito al operador comunitario, distinto del importador, y por este operador, en su caso, a persona diferente del importador, no cabe calificarlos como relacionados directamente con operaciones de importación y seguirán las reglas de localización de las prestaciones de servicios. Así el artículo 70, apartado Uno, establece que se entienden prestados en el territorio de aplicación del Impuesto:

"2º. Los de transporte, distintos a los referidos en el artículo 72 de esta Ley, por la parte de trayecto que transcurra en el mismo, tal y como éste se define en el artículo 3 de esta Ley.

3º. Los que se enuncian a continuación, cuando se presten materialmente en dicho territorio:

(…)

d) Los accesorios a los transportes de mercancías, distintos a los referidos en el artículo 73 de esta Ley, relativos a las propias mercancías, tales como la carga y descarga, transbordo, mantenimiento y servicios análogos.

A estos efectos, no se considerarán accesorios a los servicios de transporte los servicios de mediación."

Estarán sujetos al Impuesto español los servicios objeto de consulta facturados a persona distinta del importador y también distintos de los servicios de agente de aduanas, sea cual fuere, el lugar donde estuviera establecido el prestador de los servicios y el destinatario de los mismos, ya que los servicios a los que nos estamos refiriendo son transportes que discurren en el territorio de aplicación del Impuesto o servicios accesorios a los mismos que se prestan materialmente en este territorio. La liquidación de los servicios a los que nos referimos en este punto de la contestación, no cabe realizarlas mediante la inclusión en la base imponible de la importación, ya que no están relacionados estos servicios con operaciones de esta naturaleza.

6. - Los servicios de agente de aduanas, se contemplan entre los enumerados en el artículo 7, Uno, 5º, B, d), de la Ley del Impuesto, que establece que se entienden prestados en el territorio de aplicación del Impuesto:

"a) Cuando el destinatario sea un empresario o profesional que actúe como tal y radique en el citado territorio la sede de su actividad económica, o tenga en el mismo un establecimiento permanente o, en su defecto, el lugar de su domicilio, siempre que se trate de servicios que tengan por destinatarios a dicha sede, establecimiento permanente o domicilio. Lo dispuesto en esta letra se aplicará con independencia de dónde se encuentre establecido el prestador de los servicios y del lugar desde el que los preste.

(…)

Los servicios a los que se refiere la letra anterior, son los siguientes:

(…)

d) Los de asesoramiento, auditoría, ingeniería, gabinete de estudios, abogacía, consultores, expertos contables o fiscales y otros análogos, con excepción de los comprendidos en el número 1º de este apartado uno.

(…)".

Por lo tanto, en operaciones como la consultada, en la que en determinados supuestos, el destinatario de los servicios de agencia de aduanas se encuentra establecido fuera del territorio de aplicación del Impuesto, los servicios se entenderán prestados, en estos supuestos, en el territorio comunitario donde dicho destinatario se encuentre establecido. En el caso, que el destinatario de los servicios se encontrara establecido en el territorio de aplicación del Impuesto español, los servicios estarán sujetos en nuestro país.

4. - Lo que comunico a Vd. con el alcance y efectos previstos en el apartado 2 del artículo 107 de la Ley General Tributaria.

Fuente: Dirección General de Tributos, consulta 0339-04. Texto en la fuente oficial ↗