Consulta general 0311-99

Dirección General de Tributos · SG de Impuestos sobre el Consumo · 12 de marzo de 1999

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Normativa

• Ley 37/1992 · art. 104 La prorrata general

Normativa según la fuente: Ley 37/1992, Art. 104

Descripción de hechos

La consultante, que se dedica a la transformación y venta de tomate, percibe dos tipos de subvenciones: a)Subvenciones reguladas en el Reglamento (CE) nº 504/97, de la Comisión Europea, en concepto de ayuda a la producción en el sector de los productos transformados a base de frutas y hortalizas. Dicha ayuda "se encuentra vinculada a que (el consultante) satisfaga un precio mínimo a los productores comunitarios, precio que es en todo caso superior al que se hubiese satisfecho, en el supuesto de que no existiese ayuda comunitaria". b)Subvenciones previstas por la inversión en una nueva planta productiva financiadas, en parte por el FEOGA (30% de la inversión); en parte por el Ministerio de Agricultura, Pesca y Alimentación (5%) y en parte por una Comunidad Autónoma (20%). Dicha planta productiva se va a destinar tanto a la realización de operaciones sujetas y no exentas como a la realización de operaciones exentas que generan el derecho a la deducción del IVA soportado.

Cuestión planteada

Tratamiento de las subvenciones a efectos del IVA.

Contestación

A) Fundamentos de derecho.- 1.- El artículo 78, apartados uno y dos,3º de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (Boletín Oficial del Estado del 29), dispone lo que sigue:

"Artículo 78.- Base imponible. Regla general Uno. La base imponible del Impuesto estará constituida por el importe total de la contraprestación de las operaciones sujetas al mismo procedente del destinatario o de terceras personas.

Dos. En particular, se incluyen en el concepto de contraprestación:

(...) 3º. Las subvenciones vinculadas directamente al precio de las operaciones sujetas al Impuesto.

Se considerarán vinculadas directamente al precio de las operaciones sujetas al Impuesto las subvenciones establecidas en función del número de unidades entregadas o del volumen de los servicios prestados cuando se determinen con anterioridad a la realización de la operación.

Se excluyen del concepto de contraprestación las subvenciones comunitarias financiadas a cargo del FEOGA y, en concreto, las previstas en el Reglamento (CE) 603/95, de 21 de febrero, por el que se establece la organización común de mercados en el sector de los forrajes desecados." Del precepto reproducido se deriva que ninguna de las subvenciones a que se refiere el escrito de consulta forma parte de la base imponible del Impuesto sobre el Valor Añadido correspondiente a las operaciones efectuadas por la consultante.

2.- La Ley 66/1997, de 30 de diciembre (B.O.E. de 31 de diciembre) ha dado nueva redacción a los artículos 102, 104 y 106 de la Ley 37/1992, estableciendo un particular régimen para el caso de las subvenciones que no forman parte de la base imponible del Impuesto sobre el Valor Añadido. Dichos preceptos, en su redacción vigente a partir del 1 de enero de 1998, disponen lo que sigue:

"Artículo 102.- Regla de prorrata.

(...) Asimismo, se aplicará la regla de prorrata cuando el sujeto pasivo perciba subvenciones que, con arreglo al artículo 78, apartado dos, número 3º de esta Ley, no integren la base imponible, siempre que las mismas se destinen a financiar actividades empresariales o profesionales del sujeto pasivo." Artículo 104.- La prorrata general.

Uno. En los casos de aplicación de la regla de prorrata general, sólo será deducible el Impuesto soportado en cada período de liquidación en el porcentaje que resulte de lo dispuesto en el apartado dos siguiente.

Para la aplicación de lo dispuesto en el párrafo anterior no se computarán en el Impuesto soportado las cuotas que no sean deducibles en virtud de lo dispuesto en los artículos 95 y 96 de esta Ley.

Dos. El porcentaje de deducción a que se refiere el apartado anterior se determinará multiplicando por cien el resultante de una fracción en la que figuren:

1º. En el numerador, el importe total, determinado para cada año natural, de las entregas de bienes y prestaciones de servicios que originen el derecho a la deducción, realizadas por el sujeto pasivo en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional o, en su caso, en el sector diferenciado que corresponda.

2º. En el denominador, el importe total, determinado para el mismo período de tiempo, de las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas por el sujeto pasivo en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional o, en su caso, en el sector diferenciado que corresponda, incluidas aquéllas que no originen el derecho a deducir, incrementado en el importe total de las subvenciones que, con arreglo a lo dispuesto en el artículo 78, apartado dos, número 3º de esta Ley, no integren la base imponible, siempre que las mismas se destinen a financiar actividades empresariales o profesionales del sujeto pasivo. Las referidas subvenciones se incluirán en el denominador de la prorrata en el ejercicio en que se perciban efectivamente, salvo las de capital, que se imputarán en la forma en que se indica en el párrafo siguiente.

No se incluirán las citadas subvenciones en la medida en que estén relacionadas con las operaciones exentas o no sujetas que originen el derecho a la deducción.

Las subvenciones de capital se incluirán en el denominador de la prorrata, si bien podrán imputarse por quintas partes en el ejercicio en el que se hayan percibido y en los cuatro siguientes. No obstante, las subvenciones de capital concedidas para financiar la compra de determinados bienes o servicios, adquiridos en virtud de operaciones sujetas y no exentas del impuesto, minorarán exclusivamente el importe de la deducción de las cuotas soportadas o satisfechas por dichas operaciones, en la misma medida en que hayan contribuido a su financiación.

A efectos de lo dispuesto en los párrafos anteriores no se tomarán en cuenta las subvenciones, que no integren la base imponible de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 78, apartado dos, número 3º de esta Ley, financiadas con cargo al FEOGA, ni las percibidas por los Centros especiales de empleo regulados por la Ley 13/1988, de 7 de abril, cuando se cumplan los requisitos establecidos en el apartado 2 de su artículo 43.

(...)." "Artículo 106.- La prorrata especial.

Uno. El ejercicio del derecho a deducir en la prorrata especial se ajustará a las siguientes reglas:

1ª. Las cuotas impositivas soportadas en la adquisición o importación de bienes o servicios utilizados exclusivamente en la realización de operaciones que originen el derecho a la deducción podrán deducirse íntegramente.

No obstante, en el caso de que tales operaciones se financien a través de subvenciones que, según lo previsto en el artículo 78, apartado dos, número 3º de esta Ley, no integren la base imponible, se aplicará lo dispuesto en la regla 3ª de este apartado.

2ª. Las cuotas impositivas soportadas en la adquisición o importación de bienes o servicios utilizados exclusivamente en la realización de operaciones que no originen el derecho a deducir no podrán ser objeto de deducción.

3ª. Las cuotas impositivas soportadas en la adquisición o importación de bienes o servicios utilizados sólo en parte en la realización de operaciones que originen el derecho a la deducción podrán ser deducidas en la proporción resultante de aplicar al importe global de las mismas el porcentaje a que se refiere el artículo 104, apartados dos y siguientes.

La aplicación de dicho porcentaje se ajustará a las normas de procedimiento establecidas en el artículo 105 de esta Ley." Hay que señalar que, de acuerdo con la Disposición transitoria vigésima segunda de la Ley 66/1997, las normas mencionadas se aplicarán únicamente a las subvenciones que se acuerden a partir de 1 de enero de 1998.

De los preceptos citados se deriva lo siguiente:

a) Por lo que se refiere a las subvenciones reguladas en el Reglamento (CE) nº 504/97 de la Comisión Europea, hay que señalar que, según el artículo 31 del Reglamento (CE) nº 2201/96 del Consejo, de 28 de octubre de 1996, "por el que se establece la organización común de mercados en el sector de los productos transformados a base de frutas y hortalizas" y el artículo 1,2,b) del Reglamento (CEE) nº 729/70 del Consejo, de 21 de abril de 1970, "sobre la financiación de la política agrícola común", nos hallamos ante subvenciones financiadas con cargo al F.E.O.G.A., lo que supone que tales subvenciones no recibirán el tratamiento previsto en el artículo 104 de la Ley 37/1992, de manera que su importe no se computará en el numerador ni en el denominador de la prorrata de deducción de la consultante (artículo 104,dos,2º,párrafo tercero de la Ley 37/1992).

Ahora bien, de acuerdo con el escrito de consulta, el importe de la subvención a que se refiere este apartado a) se destina por la consultante para pagar el precio de las adquisiciones de tomates que efectúa a los productores de éstos, pasando a formar parte del precio de compra de tales productos. Por lo tanto, y de acuerdo con lo establecido en el artículo 78,uno de la Ley 37/1992 y con la doctrina sentada por este Centro Directivo en su Resolución de 22 de mayo de 1996, la base imponible del Impuesto sobre el Valor Añadido que grava las entregas de tomates que los productores de éstos efectúan a la consultante estará constituida por el importe total de la contraprestación correspondiente a tales entregas, incluida la parte de contraprestación que tiene su origen en la subvención percibida por la consultante.

b) Por lo que se refiere a la subvención percibida para financiar la adquisición de una nueva planta productiva, nos hallamos ante subvenciones "concedidas para financiar la compra de determinados bienes o servicios", en el sentido de la última frase del párrafo segundo del artículo 104,dos,2º de la Ley 37/1992. Ello implica lo siguiente:

- La parte de subvención financiada con cargo al F.E.O.G.A. no tiene incidencia alguna a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido: ni se incluye en el denominador de la prorrata de deducción de la consultante ni limita la deducibilidad de las cuotas soportadas por la adquisición de la planta productiva.

- En cuanto al resto de la subvención, que cubre el 25 por cien de la inversión realizada, recibirá el tratamiento previsto en la segunda frase del párrafo segundo del artículo 104,dos,2º de la Ley 37/1992. En este sentido, hay que señalar que la percepción de subvenciones de capital destinadas a financiar la compra de determinados bienes o servicios no determina, por sí misma, la aplicación de la regla de prorrata por parte del sujeto pasivo ni su importe se incluye en el denominador de la fracción relevante a efectos de la prorrata de deducción. El efecto de dichas subvenciones consiste en limitar la deducibilidad del Impuesto sobre el Valor Añadido soportado o satisfecho correspondiente a dichos bienes o servicios adquiridos en la misma medida en que la subvención haya contribuido a la financiación del bien o servicio de que se trate.

Ello supone que:

- La parte de cuota proporcionalmente correspondiente al importe de la subvención (en este caso, el 25 por cien de la cuota soportada) no será deducible en absoluto.

- La parte restante de las cuotas soportadas o satisfechas por la compra del bien o servicio concreto será deducible en los términos contemplados en el Capítulo I del Título VIII de la Ley 37/1992. Así, se aplicarán a esta parte de cuota soportada o satisfecha las reglas sobre prorrata de deducción, regularización de deducciones por bienes de inversión y demás contempladas en los artículos 92 a 114 de la Ley 37/1992.

En el caso de que la subvención de capital se destine a financiar la compra de un bien o servicio concreto que se utilizará tanto para efectuar operaciones sujetas y no exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido, como operaciones exentas que generen el derecho a deducción del Impuesto sobre el Valor Añadido soportado o satisfecho como ocurre en el presente supuesto, se estimará, de acuerdo con criterios razonables , la proporción en que el bien o servicio en cuestión se utiliza para cada tipo de operaciones, de manera que sólo se dispensará el tratamiento citado en los párrafos anteriores a la parte de subvención que proporcionalmente corresponda a las operaciones sujetas y no exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido, quedando la otra parte de la subvención excluida del tratamiento en cuestión.

B) Resolución.

En consecuencia con todo lo anterior, esta Dirección General considera ajustada a derecho la siguiente contestación a la consulta formulada:

1.- Por lo que se refiere a las subvenciones citadas en la letra a) de la descripción de los hechos, hay que señalar que tales subvenciones se financian con cargo al F.E.O.G.A., lo que supone que tales subvenciones no forman parte de la base imponible del Impuesto sobre el Valor Añadido correspondiente a las operaciones realizadas por la consultante ni recibirán el tratamiento previsto en el artículo 104 de la Ley 37/1992, de manera que su importe no se computará en el numerador ni en el denominador de la prorrata de deducción de la consultante (artículo 104,dos,2º,párrafo tercero de la Ley 37/1992). Por otra parte, la base imponible del Impuesto sobre el Valor Añadido que grava las entregas de tomates que los productores de éstos efectúan a la consultante estará constituida por el importe total de la contraprestación correspondiente a tales entregas, incluida la parte de contraprestación que tiene su origen en la subvención percibida por la consultante.

2.- En cuanto a las subvenciones a que se refiere la letra b) de la descripción de los hechos, su efecto (salvo en el caso de las financiadas con cargo al F.E.O.G.A.) consiste en limitar la deducibilidad de las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido soportadas por la consultante por la adquisición de la nueva planta productiva. A estos efectos, se tendrán en cuenta los criterios señalados en la letra b) del apartado 2 de los fundamentos de derecho anteriores.

No obstante, en el caso de que las subvenciones a que se refiere este apartado se hubieran acordado con anterioridad al 1 de enero de 1998, la percepción de las mismas no tendrá incidencia alguna a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido.

Fuente: Dirección General de Tributos, consulta 0311-99. Texto en la fuente oficial ↗