Consulta general 0298-02
Dirección General de Tributos · SG de Impuestos sobre el Consumo · 26 de febrero de 2002
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Normativa
- Ley 37/1992 · art. 20.Uno.18º Exenciones en operaciones interiores
Normativa según la fuente: Ley 37/1992 art. 20-uno-18.º
Descripción de hechos
La consultante pretende ampliar sus actividades mediante la creación de una "filial" en el Territorio de aplicación del Impuesto sobre el Valor Añadido con la intención de desarrollar en España las mismas actividades que la consultante ya realiza en EEUU. La sociedad consultante se dedica a la renegociación de los términos de ciertas deudas contraídas por particulares con entidades financieras, que, por determinadas circunstancias, no son capaces de pagar puntualmente. Dichas deudas derivarían, en términos generales de prestamos personales o tarjetas de crédito. El mecanismo de cobros y pagos entre las tres partes implicadas será el siguiente: los deudores, prestatarios de la entidad financiera de que se trate, pagarán directamente los importes mensuales resultantes de la renegociación a la "filial" y, esta se encargará de satisfacer periódicamente a la entidad financiera los importes mensuales renegociados. Por sus servicios la "filial" percibirá un importe equivalente a una cuota mensual del préstamo renegociado, en concepto de servicios de renegociación, y un importe mensual fijo (aprox. 54 euros) por los servicios de administración del pago mensual del préstamo.
Cuestión planteada
Sujeción y en su caso exención del Impuesto sobre el Valor Añadido de los servicios mencionados anteriormente.
Contestación
1.- El artículo 4, apartado Uno, de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (Boletín Oficial del Estado del 29), establece que estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.
2.- A efectos de la consulta planteada, resulta fundamental el artículo 20,uno,18º de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (Boletín Oficial del Estado del 29), en el que se establece la exención del Impuesto sobre el Valor Añadido para ciertas operaciones financieras en los siguientes términos:
Artículo 20.- Exenciones en operaciones interiores.
"Uno. Estarán exentas de este Impuesto las siguientes operaciones:
(...)
18º. Las siguientes operaciones financieras:
(...)
c) La concesión de créditos y préstamos en dinero, cualquiera que sea la forma en que se instrumente, incluso mediante efectos financieros o títulos de otra naturaleza.
d) Las demás operaciones, incluida la gestión, relativas a préstamos o créditos efectuadas por quienes los concedieron en todo o en parte.
La exención no alcanza a los servicios prestados a los demás prestamistas en los préstamos sindicados.
En todo caso, estarán exentas las operaciones de permuta financiera.
(...)
h) Las operaciones relativas a transferencias, giros, cheques, libranzas, pagarés, letras de cambio, tarjetas de pago o de crédito y otras órdenes de pago.
La exención se extiende a las operaciones siguientes:
a') La compensación interbancaria de cheques y talones.
b') La aceptación y la gestión de la aceptación.
c') El protesto o declaración sustitutiva y la gestión del protesto.
No se incluye en la exención el servicio de cobro de letras de cambio o demás documentos que se hayan recibido en gestión de cobro.
(...)
m) La mediación en las operaciones exentas descritas en las letras anteriores de este número y en las operaciones de igual naturaleza no realizadas en el ejercicio de actividades empresariales o profesionales.
La exención se extiende a los servicios de mediación en la transmisión o en la colocación en el mercado, de depósitos, de préstamos en efectivo o de valores, realizados por cuenta de sus entidades emisoras, de los titulares de los mismos o de otros intermediarios, incluidos los casos en que medie el aseguramiento de dichas operaciones.
(…)".
3.- El precepto citado constituye la transposición a nuestro ordenamiento interno de lo dispuesto en los números 1, 3 y 5 del artículo 13,B,d) de la Sexta Directiva del Consejo (77/388/CEE) de 17 de mayo de 1977, norma armonizadora del Impuesto sobre el Valor Añadido en el seno de la Unión Europea. Dicho precepto establece lo que sigue:
"Sin perjuicio de lo establecido en otras disposiciones comunitarias, los Estados miembros eximirán, en las condiciones por ellos fijadas y a fin de asegurar la aplicación correcta y simple de las exenciones previstas a continuación y de evitar todo posible fraude, evasión o abusos:
(...)
d) las operaciones siguientes:
1. la concesión y la negociación de créditos, así como la gestión de créditos efectuada por quienes los concedieron;
(...)
3. las operaciones, incluidas las negociaciones, relativas a depósitos de fondos, cuentas corrientes, pagos, giros, créditos, cheques y otros efectos comerciales, con excepción del cobro de créditos;
(...)."
Los números 3 y 5 del artículo 13,B,d) de la Sexta Directiva han sido objeto de interpretación por el Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas en su sentencia de 5 de junio de 1997 (asunto C-2/95). En la sentencia citada se establecen los criterios siguientes, de interés a efectos de la contestación que ha de darse a la consulta planteada:
a) En primer término y como criterio general reiterado en numerosas sentencias del Tribunal (así, las de 15 de junio de 1989 y 26 de junio de 1990, entre otras) las normas que establecen las exenciones del Impuesto sobre el Valor Añadido se deben interpretar estrictamente, "dado que constituyen excepciones al principio general de que el impuesto sobre el volumen de negocios se percibe por cada prestación de servicios efectuada a título oneroso por un sujeto pasivo" (apartado 20 de la sentencia). De la misma forma, el Tribunal ha establecido que las normas que establecen excepciones a las exenciones no pueden ser objeto de interpretaciones restrictivas (sentencia de 13 de julio de 1989).
b) El criterio determinante para delimitar la exención del artículo 13,B,d) de la Sexta Directiva es el tipo de operación efectuada, no siendo necesario que la operación se efectúe por un banco o entidad financiera. Ello llevó al Tribunal, en su día (sentencia de 27 de octubre de 1993, asunto C-281/91) a afirmar la exención del Impuesto sobre el Valor Añadido en relación con los créditos concedidos por los proveedores de bienes en forma de aplazamientos de pago.
Esto es así salvo en los casos en que el artículo 13,B,d) exige expresamente que la operación se realice por una persona determinada: así, el apartado 1 del artículo 13,B,d) de la Directiva reconoce la exención del Impuesto sobre el Valor Añadido para las operaciones de gestión de créditos siempre que dicha gestión se efectúe por el concedente del crédito y no por un tercero (apartado 33 de la sentencia). Por ello, la irrelevancia de los elementos subjetivos a efectos de la caracterización de la exención sólo se afirma de forma expresa por el Tribunal respecto de los apartados 3 y 5 del artículo 13,B,d), pues en dichas disposiciones no se hace referencia alguna al prestador del servicio ni a su destinatario (apartado 32 de la sentencia). En definitiva, los elementos subjetivos son irrelevantes, excepto cuando el artículo 13,B,d) contempla "servicios que, por su naturaleza, van destinados a los clientes de las entidades financieras" (apartado 48 de la sentencia).
c) El Tribunal se plantea específicamente en la sentencia la naturaleza objetiva de las operaciones de transferencia y pago (pues a esa naturaleza objetiva hay que estar para aplicar o no la exención y no a elementos subjetivos relativos al prestador o al destinatario de la operación exenta) llegando a la conclusión de que "la transferencia sólo es un medio de transmitir fondos", de forma que lo determinante para conocer si una operación constituye una transferencia a efectos de la Sexta Directiva son los "aspectos funcionales" y no los de carácter sustantivo. En definitiva, para el Tribunal la transferencia no es más que una operación consistente en ejecutar una orden de transmitir una cantidad de dinero de una cuenta bancaria a otra (apartado 53 de la sentencia).
d) Tratándose de un centro informático con el cual ha subcontratado el banco la prestación de ciertos servicios, como ocurría en el caso de la sentencia, el Tribunal señala que no estarán exentos los servicios prestados por el centro informático al banco cuando estos sólo comprenden "la asistencia técnica y electrónica" al banco y sea este quien efectúe las funciones esenciales y específicas de las operaciones contempladas en los números 3 y 5 de la letra d) de la parte B del artículo 13. En definitiva, el apartado 66 de la sentencia señala que:
"Para calificarse de operaciones exentas según los números 3 y 5 de la letra d) de la parte B del artículo 13, los servicios prestados por un centro informático deben formar un conjunto diferenciado, considerado globalmente, que tenga por efecto cumplir las funciones específicas y esenciales de un servicio descrito en las citadas disposiciones... Procede distinguir el servicio exento a efectos de la Directiva de una mera prestación material o técnica como es el hecho de poner a disposición del banco un sistema informático."
Finalmente, puntualiza el Tribunal que es el órgano jurisdiccional nacional el que debe apreciar en cada caso si las funciones realizadas por un centro informático son específicas y esenciales y revisten el carácter diferenciado exigido por el Tribunal (apartado 67 de la sentencia).
4.- En cuanto a los servicios relacionados con los préstamos y créditos, la Dirección General de Tributos, en sus Resoluciones vinculantes de 24 y 31 de julio de 1987 ha considerado que están exentas una serie de operaciones, en concreto:
· Concesión de préstamos y créditos.
· Apertura de préstamos, cuentas de créditos, anticipos sobre efectos y descubiertos en cuenta corriente.
· Efectos de comercio.
· Títulos de otra naturaleza.
· Depósitos en efectivo mediante cuentas mutuas, de Tesorería y especiales.
· Depósitos en efectivo mediante cuentas en otras entidades.
Pues bien, por lo que se refiere a esta materia, considera este Centro Directivo que tampoco procede la aplicación de la exención del Impuesto sobre el Valor Añadido en relación con los servicios de renegociación de créditos prestados por la consultante. En efecto, la exención establecida para los préstamos y créditos y para los servicios de gestión de los mismos se regula en el apartado 1 del artículo 13,B,d) de la Sexta Directiva y se diferencia de las exenciones reguladas en los apartados 3 y 5 de la misma disposición en que en ella sí resulta relevante y esencial el elemento subjetivo relativo al prestador del servicio.
En efecto, la gestión de los créditos (la renegociación en el supuesto de la consulta) sólo está exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido cuando se realiza por quien concedió el crédito y no cuando se efectúa por un tercero distinto del concedente del mismo. Es cierto que la sentencia del Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas de 5 de junio de 1997 señala, en su apartado 77, que el hecho de que la gestión de créditos se efectúe por un centro informático no impide la aplicación de la exención, pero es que esa exención a la que se refiere el Tribunal no es la del artículo 13,B,d) de la Sexta Directiva, sino la del apartado 13 del Anexo F de la misma, precepto de carácter transitorio que dejó de estar vigente el 1 de enero de 1991 y que permitía eximir del Impuesto sobre el Valor Añadido la gestión de créditos "por una persona u organismo distinto de los que hayan acordado los créditos".
Expirado el período transitorio en cuestión, la exención de los servicios de gestión de créditos sólo cabe en el marco del artículo 13,B,d),1 de la Directiva que excluye de la exención, como hemos señalado, los servicios de gestión prestados por persona distinta del concedente del crédito. Por lo tanto, no procede la exención en relación con los servicios de gestión de créditos prestados por la consultante.
5.- Por lo que se refiere a las transferencias, giros, cheques, libranzas, pagarés, letras de cambio, tarjetas de débito y otras órdenes de pago, resulta plenamente aplicable la sentencia del Tribunal de Justicia de la Comunidad Europea, que de forma expresa se refiere a las transferencias y pagos, como ya se ha señalado. Por lo tanto, procederá la exención del Impuesto sobre el Valor Añadido en relación con los servicios prestados por la consultante consistentes en satisfacer periódicamente a la entidad financiera los importes mensuales renegociados, si estos reúnen los requisitos exigidos por el Tribunal, es decir, si tales servicios forman un "conjunto diferenciado, considerado globalmente, que tenga por efecto cumplir las funciones específicas y esenciales" de las transferencias o pagos y no constituyen, simplemente, servicios de asistencia material o técnica.
Del escrito de consulta parece deducirse que los servicios prestados por la consultante reúnen los requisitos exigidos por el Tribunal, ya que según dicho escrito el objeto del contrato concluido por la consultante con el deudor de la entidad financiera "consiste en que los deudores pagarán directamente al consultante los importes mensuales renegociados y este se encargará de satisfacer periódicamente a la entidad financiera dichos importes".
En cualquier caso, no procederá la exención para los servicios relativos al cobro de letras de cambio o demás documentos que se hayan recibido en gestión de cobro ni tampoco estará exenta la cesión de efectos en comisión de cobranza, por excluirlo expresamente el artículo 20.uno.18º de la Ley.
6.- En consecuencia con todo lo anterior, esta Dirección General considera ajustada a derecho la siguiente contestación a la consulta formulada:
No estarán exentos del Impuesto sobre el Valor Añadido los servicios de gestión de créditos prestados por la consultante y consistentes en la renegociación de ciertas deudas contraídas por los particulares con entidades financieras, en los términos establecidos en el apartado 4 anterior.
Estarán exentos del Impuesto sobre el Valor Añadido los servicios consistentes en satisfacer periódicamente a la entidad financiera los importes mensuales renegociados en los términos y con los requisitos exigidos en el apartado 5 anterior.
7.- Lo que comunico a vd. con el alcance y efectos previstos en el apartado 2 del artículo 107 de la Ley General Tributaria.
Jurisprudencia del TJUE que cita
Fuente: Dirección General de Tributos, consulta 0298-02. Texto en la fuente oficial ↗