Consulta general 0293-04
Dirección General de Tributos · SG de Impuestos sobre el Consumo · 16 de febrero de 2004
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Normativa
- Ley 37/1992 · art. 5 Concepto de empresario o profesional
- Ley 37/1992 · art. 20.Uno.20º Exenciones en operaciones interiores
Normativa según la fuente: Ley 37/1992 arts. 5, 20-uno-20º
Descripción de hechos
Un Ayuntamiento va a suscribir un Convenio urbanístico con los propietarios de unos terrenos que se encuentran en curso de urbanización, al objeto de regularizar la situación de los mismos y de concluir dicha urbanización. En este convenio se contempla la cesión al Ayuntamiento de los siguientes terrenos:- Terrenos destinados a aceras, viales y zonas verdes.- Terreno edificable correspondiente al 10% de aprovechamiento que corresponde al Ayuntamiento.- Una cantidad adicional de terreno edificable como contraprestación por la parte de urbanización que queda por ejecutar y que asume el Ayuntamiento.
Cuestión planteada
- Sujeción y, en su caso, exención de las operaciones.- Deducibilidad de las cuotas soportadas por los servicios de urbanización.- Obligación para el Ayuntamiento de presentar una declaración censal e incidencia de esta circunstancia en la deducción de las cuotas soportadas por éste.
Contestación
1.- De acuerdo con el artículo 4.uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (Boletín Oficial del Estado del 29), estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.
El artículo 5 de la misma Ley señala que a los efectos de lo dispuesto en esta Ley, se reputaran empresarios o profesionales quienes efectúen la urbanización de terrenos o la promoción, construcción o rehabilitación de edificaciones destinadas, en todos los casos, a su venta, adjudicación o cesión por cualquier título, aunque sea ocasionalmente.
De acuerdo con su escrito de consulta, los propietarios de los terrenos objeto de la operación ya habían iniciado, con carácter previo a la misma, la urbanización de los mismos. En consecuencia, dichos propietarios tenían, en relación con dichos terrenos, y supuesto que los mismos se habían comenzado a urbanizar con la intención de proceder a su venta, adjudicación o cesión, la condición de empresarios o profesionales a los efectos del impuesto. Por tanto, las operaciones realizadas con los mismos habían de ser consideradas como operaciones sujetas al Impuesto, al realizarse por empresarios o profesionales.
2.- En relación con las cesiones obligatorias de terrenos a los Ayuntamientos, hay que tener en cuenta la Resolución 2/2000, de 22 de diciembre, de esta Dirección General.
La citada Resolución 2/2000, relativa a las cesiones de terrenos a los Ayuntamientos efectuadas en virtud de los artículos 14 y 18 de la Ley 6/1998, de 13 de abril, sobre el Régimen del Suelo y Valoraciones, y a las transmisiones de terrenos por parte de los mismos señala, en su parte II, lo siguiente:
"Primero. Las cesiones obligatorias de terrenos a los Ayuntamientos que se efectúen en virtud de lo dispuesto por la Ley 6/1998, sobre Régimen del Suelo y Valoraciones, no constituyen entregas de bienes ni prestaciones de servicios a los efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, no existiendo por tanto ninguna operación sujeta al citado tributo por dicha cesión.
Segundo. Los propietarios de terrenos que efectúen las referidas cesiones tienen derecho a la deducción de las cuotas soportadas por la urbanización de los terrenos incluidos en las unidades de ejecución correspondientes, siempre que concurran las condiciones y requisitos generales que regulan el derecho a la deducción, sin que el hecho de que efectúen las cesiones gratuitas de terrenos a las que se refiere el número anterior perjudique en modo alguno su derecho a la deducción".
Por tanto, en caso de que el deber de cesión se efectúe exclusivamente mediante la atribución al Ayuntamiento del aprovechamiento urbanístico, asumiendo éste los gastos de la urbanización de dichos terrenos, y conforme a la Resolución citada, no cabe apreciar la existencia de ninguna operación sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido.
En cuanto a la situación que se describe en la exposición de los hechos, en la que se ha asumido por los propietarios una parte de la urbanización de los terrenos en los que se materializa el aprovechamiento que corresponde al Ayuntamiento, han de distinguirse las siguientes operaciones:
Una cesión de aprovechamiento urbanístico a favor del Ayuntamiento, que no supone la realización de ninguna operación sujeta al Impuesto, como ya se ha dicho en el punto 1 de esta contestación.
A este respecto, ha de tenerse en cuenta lo dispuesto por la Ley 6/1998, de 13 de abril, sobre régimen del suelo y valoraciones. Así, el artículo 14, relativo a los deberes de los propietarios de suelo urbano, señala en su apartado 2, letra c) lo siguiente:
"2. Los propietarios de terrenos de suelo urbano que carezcan de urbanización consolidada deberán asumir los siguientes deberes:
(…)
c) Ceder obligatoria y gratuitamente a la Administración actuante el suelo correspondiente al 10 por 100 del aprovechamiento del correspondiente ámbito; este porcentaje, que tiene carácter de máximo, podrá ser reducido por la legislación urbanística. Asimismo, esta legislación podrá reducir la participación de la Administración actuante en las cargas de urbanización que correspondan a dicho suelo".
A su vez, el artículo 18 de la misma Ley, relativo a los deberes de los propietarios de suelo urbanizable, establece en su apartado 4 lo siguiente:
"4. Ceder obligatoria y gratuitamente a la Administración actuante el suelo correspondiente al 10 por 100 del aprovechamiento del sector o ámbito correspondiente; este porcentaje, que tiene carácter de máximo, podrá ser reducido por la legislación urbanística. Asimismo, esta legislación podrá reducir la participación de la Administración actuante en las cargas de urbanización que correspondan a dicho suelo".
De acuerdo con el artículo 7.10º de la Ley 37/1992, no están sujetas al Impuesto las prestaciones de servicios a título gratuito a que se refiere el artículo 12, número 3º de esta Ley que sean obligatorias para el sujeto pasivo en virtud de normas jurídicas o convenios colectivos, incluso los servicios telegráficos y telefónicos prestados en régimen de franquicia.
Las operaciones a que se refiere el artículo 12.3º de la citada Ley son las prestaciones de servicios efectuadas a título gratuito por el sujeto pasivo y no mencionadas en los números anteriores de dicho artículo 12, relativos a operaciones que no son de aplicación en el supuesto que se consulta.
De la descripción de los hechos no se puede deducir si la urbanización de los terrenos cedidos al Ayuntamiento en cumplimiento del deber de cesión se hace realizar gratuitamente o bien a título oneroso, tratándose de una cuestión de hecho que habrá de acreditarse.
La cesión al Ayuntamiento, en cuanto a la mera cesión de aprovechamiento, no supone la existencia de ninguna operación sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido, en consonancia con lo ya señalado en el punto 1 de esta contestación.
En cuanto a la prestación de servicios que constituye la urbanización de los terrenos a costa de quienes efectúan dicha cesión, la misma supone una prestación de servicios que se efectúa a favor del Ayuntamiento. En cuanto se efectúe en cumplimiento de la legislación urbanística, cabe entender que se trata de una operación no sujeta al Impuesto, ya que es una operación de las que cita el artículo 12.3º de la Ley 57/1992 y que resulta obligatoria para quien la realiza en virtud de una norma jurídica, en este caso la legislación urbanística que haya dispuesto la no asunción de las cargas de urbanización correspondientes al Ayuntamiento, de conformidad con lo dispuesto al efecto por los artículos 14 y 18 de la ley 6/1998 en la parte que se ha transcrito.
Si, por el contrario, la urbanización de dichos terrenos no resulta de lo dispuesto por la legislación urbanística, o cabe entender que se realiza a título oneroso, entonces la operación es una prestación de servicios para la que no hay exención ni supuesto de no sujeción que resulte aplicable.
3.- De acuerdo con el artículo 20.uno.20º de la Ley 37/1992, están exentas las entregas de terrenos rústicos y demás que no tengan la condición de edificables, incluidas las construcciones de cualquier naturaleza en ellos enclavadas, que sean indispensables para el desarrollo de una explotación agraria, y los destinados exclusivamente a parques y jardines públicos o a superficies viales de uso público.
A estos efectos, se consideran edificables los terrenos calificados como solares por la Ley sobre el Régimen del Suelo y Ordenación Urbana y demás normas urbanísticas, así como los demás terrenos aptos para la edificación por haber sido ésta autorizada por la correspondiente licencia administrativa.
La exención no se extiende a las entregas de los siguientes terrenos aunque no tengan la condición de edificables:
a) Las de terrenos urbanizados o en curso de urbanización, realizadas por el promotor de la urbanización, excepto los destinados exclusivamente a parques y jardines públicos o a superficies viales de uso público.
b) Las de terrenos en los que se hallen enclavadas edificaciones en curso de construcción o terminadas cuando se transmitan conjuntamente con las mismas y las entregas de dichas edificaciones estén sujetas y no exentas al Impuesto. No obstante, estarán exentas las entregas de terrenos no edificables en los que se hallen enclavadas construcciones de carácter agrario indispensables para su explotación y las de terrenos de la misma naturaleza en los que existan construcciones paralizadas, ruinosas o derruidas.
En consecuencia, las entregas de terrenos destinados a aceras, viales y zonas verdes están exentas del Impuesto.
Las referidas entregas no se encuentran entre las operaciones que, conforme a lo dispuesto en el artículo 94 de la citada Ley, originan el derecho a la deducción del Impuesto soportado por el sujeto pasivo que las realiza, por lo que debe plantearse en qué medida pueden afectar al porcentaje de deducción del mencionado sujeto pasivo.
El artículo 104.cuatro de la Ley del Impuesto regula la prorrata general señalando que a los efectos de su cálculo, se entenderá por importe total de las operaciones la suma de las contraprestaciones correspondientes a las mismas, determinadas según lo establecido en los artículos 78 y 79 de esta Ley, incluso respecto de las operaciones exentas o no sujetas al Impuesto.
De lo dispuesto en el precepto se deriva que las cesiones gratuitas de terrenos para viales y jardines que deben efectuar obligatoriamente conforme a la Ley del Suelo las empresas inmobiliarias como consecuencia de la urbanización de sus terrenos, son operaciones que deben ser incluidas en el denominador de la prorrata de deducción del empresario cedente.
Para el cálculo del importe a incluir en la prorrata, deben tenerse en cuenta las normas que establece el artículo 79, apartado tres de la Ley, para determinar la base imponible de las entregas efectuadas sin contraprestación, que establece como regla 3ª que, si el valor de los bienes entregados hubiese experimentado alteraciones como consecuencia de su utilización, deterioro, obsolescencia, envilecimiento, revalorización o cualquier otra causa, se considerará como base imponible el valor de los bienes en el momento en que se efectúe la entrega.
En las cesiones a que se refiere la presente contestación, debe aplicarse lo indicado en la citada regla 3ª, por cuanto, se trata de bienes que tienen ya establecido previamente su destino (viales y jardines públicos), por lo que cabe entender que tales bienes han sufrido un envilecimiento a efectos del tráfico y que por tanto su valor en el momento de la cesión es inexistente. Consecuentemente, es opinión de este Centro Directivo que el importe a incluir en el denominador de la prorrata como consecuencia de las cesiones obligatorias de terrenos destinados exclusivamente a viales y jardines públicos debe ser igual a cero.
4.- De acuerdo con el artículo 164 de la Ley 37/1992, los sujetos pasivos del Impuesto estarán obligados, con los requisitos, límites y condiciones que se determinen reglamentariamente, a:
1º. Presentar declaraciones relativas al comienzo, modificación y cese de las actividades que determinen su sujeción al Impuesto.
(…)
Tres. Lo previsto en los apartados anteriores será igualmente aplicable a quienes, sin ser sujetos pasivos de este Impuesto, tengan sin embargo la condición de empresarios o profesionales a los efectos del mismo, con los requisitos, límites y condiciones que se determinen reglamentariamente.
En consecuencia, el Ayuntamiento adquirente de los terrenos, en tanto que empresario o profesional a estos efectos, está obligado a presentar la correspondiente declaración censal de alta, en los términos previstos por el precepto legal transcrito y por el Reglamento por el que se regulan determinados censos tributarios, aprobado por el Real Decreto 1041/2003, de 1 de agosto (BOE del 5 de septiembre).
No obstante lo anterior, debe señalarse que la no presentación de dicha declaración en modo alguno puede condicionar o incidir en el derecho a la deducción del Ayuntamiento en cuestión, tal y como se deduce de la jurisprudencia comunitaria relevante sobre la materia.
Lo que comunico a Vd. con el alcance y efectos previstos en el apartado 2 del artículo 107 de la Ley General Tributaria.
Fuente: Dirección General de Tributos, consulta 0293-04. Texto en la fuente oficial ↗