Consulta general 0281-99
Dirección General de Tributos · SG de Impuestos sobre el Consumo · 4 de marzo de 1999
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Normativa
- Ley 37/1992 · art. 20.Uno.18º Exenciones en operaciones interiores
Normativa según la fuente: Ley 37/1992, Art. 20-uno-18
Descripción de hechos
La consultante ha concluido contratos de outsourcing de funciones de procesos de negocio con varias entidades financieras cuyo objeto es la "explotación, desarrollo y ejecución de una serie de procesos bancarios que anteriormente eran realizados por las entidades financieras por sí mismas".
Cuestión planteada
Exención.
Contestación
A) Fundamentos de derecho.- 1.- A efectos de la consulta planteada, resulta fundamental el artículo 20,uno,18º de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (Boletín Oficial del Estado del 29), en el que se establece la exención del Impuesto sobre el Valor Añadido para ciertas operaciones financieras en los siguientes términos:
"Artículo 20.- Exenciones en operaciones interiores.
"Uno. Estarán exentas de este Impuesto las siguientes operaciones:
(...) 18º. Las siguientes operaciones financieras:
(...) a) Los depósitos en efectivo en sus diversas formas, incluidos los depósitos en cuenta corriente y cuentas de ahorro, y las demás operaciones relacionadas con los mismos, incluidos los servicios de cobro o pago prestados por el depositario en favor del depositante.
La exención no se extiende a los servicios de gestión de cobro de créditos, letras de cambio, recibos y otros documentos.
No se considerarán de gestión de cobro las operaciones de abono en cuenta de cheques o talones.
(...) c) La concesión de créditos y préstamos en dinero, cualquiera que sea la forma en que se instrumente, incluso mediante efectos financieros o títulos de otra naturaleza.
d) Las demás operaciones, incluida la gestión, relativas a préstamos o créditos efectuadas por quienes los concedieron en todo o en parte.
La exención no alcanza a los servicios prestados a los demás prestamistas en los préstamos sindicados.
En todo caso, estarán exentas las operaciones de permuta financiera.
e) La transmisión de préstamos o créditos.
(...) h) Las operaciones relativas a transferencias, giros, cheques, libranzas, pagarés, letras de cambio, tarjetas de pago o de crédito y otras órdenes de pago.
La exención se extiende a las operaciones siguientes:
a') La compensación interbancaria de cheques y talones.
b') La aceptación y la gestión de la aceptación.
c') El protesto o declaración sustitutiva y la gestión del protesto.
No se incluye en la exención el servicio de cobro de letras de cambio o demás documentos que se hayan recibido en gestión de cobro.
i) La transmisión de los efectos y órdenes de pago a que se refiere la letra anterior, incluso la tran- smisión de efectos descontados.
No se incluye en la exención la cesión de efectos en comisión de cobranza.
(...) k) Los servicios y operaciones, exceptuados el depósito y la gestión, relativos a acciones, participaciones en sociedades, obligaciones y demás valores no mencionados en las letras anteriores de este número, con excepción de los siguientes:
a') Los representativos de mercaderías.
b') Aquéllos cuya posesión asegure de hecho o de derecho la propiedad, el uso o el disfrute exclusivo de la totalidad o parte de un bien inmueble. No tienen esta naturaleza las acciones o las participaciones en sociedades.
l) La transmisión de los valores a que se refiere la letra anterior y los servicios relacionados con ella, incluso por causa de su emisión o amortización, con las mismas excepciones.
m) La mediación en las operaciones exentas descritas en las letras anteriores de este número y en las operaciones de igual naturaleza no realizadas en el ejercicio de actividades empresariales o profesionales.
La exención se extiende a los servicios de mediación en la transmisión o en la colocación en el mercado, de depósitos, de préstamos en efectivo o de valores, realizados por cuenta de sus entidades emisoras, de los titulares de los mismos o de otros intermediarios, incluidos los casos en que medie el aseguramiento de dichas operaciones.
(...) 2.- El precepto citado constituye la trasposición a nuestro ordenamiento interno de lo dispuesto en los números 1, 3 y 5 del artículo 13,B,d) de la Sexta Directiva del Consejo (77/388/CEE) de 17 de mayo de 1977, norma armonizadora del Impuesto sobre el Valor Añadido en el seno de la Comunidad Europea. Dicho precepto establece lo que sigue:
"Sin perjuicio de lo establecido en otras disposiciones comunitarias, los Estados miembros eximirán, en las condiciones por ellos fijadas y a fin de asegurar la aplicación correcta y simple de las exenciones previstas a continuación y de evitar todo posible fraude, evasión o abusos:
(...) d) las operaciones siguientes:
1.- La concesión y la negociación de créditos, así como la gestión de créditos efectuada por quienes los concedieron; (...) 3. las operaciones, incluidas las negociaciones, relativas a depósitos de fondos, cuentas corrientes, pagos, giros, créditos, cheques y otros efectos comerciales, con excepción del cobro de créditos; (...) 5. Las operaciones, incluida la negociación, pero exceptuados el depósito y la gestión, relativas a acciones, participaciones en sociedades o asociaciones, obligaciones y demás títulos valores, con excepción de:
- los títulos representativos de mercaderías, y - los derechos o títulos enunciados en el apartado 3 del artículo 5; (...)." Los números 3 y 5 del artículo 13,B,d) de la Sexta Directiva han sido objeto de interpretación por el Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas en su sentencia de 5 de junio de 1997 (asunto C-2/95). En la sentencia citada se establecen los criterios siguientes, de interés a efectos de la contestación que ha de darse a la consulta planteada:
a) En primer término y como criterio general reiterado en numerosas sentencias del Tribunal (así, las de 15 de junio de 1989 y 26 de junio de 1990, entre otras) las normas que establecen las exenciones del Impuesto sobre el Valor Añadido se deben interpretar estrictamente, "dado que constituyen excepciones al principio general de que el impuesto sobre el volumen de negocios se percibe por cada prestación de servicios efectuada a título oneroso por un sujeto pasivo" (apartado 20 de la sentencia). De la misma forma, el Tribunal ha establecido que las normas que establecen excepciones a las exenciones no pueden ser objeto de interpretaciones restrictivas (sentencia de 13 de julio de 1989).
b) El criterio determinante para delimitar la exención del artículo 13,B,d) de la Sexta Directiva es el tipo de operación efectuada, no siendo necesario que la operación se efectúe por un banco o entidad financiera. Ello llevó al Tribunal, en su día (sentencia de 27 de octubre de 1993, asunto C-281/91) a afirmar la exención del Impuesto sobre el Valor Añadido en relación con los créditos concedidos por los proveedores de bienes en forma de aplazamientos de pago.
Esto es así salvo en los casos en que el artículo 13,B,d) exige expresamente que la operación se realice por una persona determinada: así, el apartado 1 del artículo 13,B,d) de la Directiva reconoce la exención del Impuesto sobre el Valor Añadido para las operaciones de gestión de créditos siempre que dicha gestión se efectúe por el concedente del crédito y no por un tercero (apartado 33 de la sentencia). Por ello, la irrelevancia de los elementos subjetivos a efectos de la caracterización de la exención sólo se afirma de forma expresa por el Tribunal respecto de los apartados 3 y 5 del artículo 13,B,d), pues en dichas disposiciones no se hace referencia alguna al prestador del servicio ni a su destinatario (apartado 32 de la sentencia). En definitiva, los elementos subjetivos son irrelevantes, excepto cuando el artículo 13,B,d) contempla "servicios que, por su naturaleza, van destinados a los clientes de las entidades financieras" (apartado 48 de la sentencia).
c) El Tribunal se plantea específicamente en la sentencia la naturaleza objetiva de las operaciones de transferencia y pago (pues a esa naturaleza objetiva hay que estar para aplicar o no la exención y no a elementos subjetivos relativos al prestador o al destinatario de la operación exenta) llegando a la conclusión de que "la transferencia sólo es un medio de transmitir fondos", de forma que lo determinante para conocer si una operación constituye una transferencia a efectos de la Sexta Directiva son los "aspectos funcionales" y no los de carácter sustantivo. En definitiva, para el Tribunal la transferencia no es más que una operación consistente en ejecutar una orden de transmitir una cantidad de dinero de una cuenta bancaria a otra (apartado 53 de la sentencia).
d) Tratándose de un centro informático con el cual ha subcontratado el banco la prestación de ciertos servicios, como ocurría en el caso de la sentencia, el Tribunal señala que no estarán exentos los servicios prestados por el centro informático al banco cuando estos sólo comprenden "la asistencia técnica y electrónica" al banco y sea este quien efectúe las funciones esenciales y específicas de las operaciones contempladas en los números 3 y 5 de la letra d) de la parte B del artículo 13. En definitiva, el apartado 66 de la sentencia señala que:
"Para calificarse de operaciones exentas según los números 3 y 5 de la letra d) de la parte B del artículo 13, los servicios prestados por un centro informático deben formar un conjunto diferenciado, considerado globalmente, que tenga por efecto cumplir las funciones específicas y esenciales de un servicio descrito en las citadas disposiciones... Procede distinguir el servicio exento a efectos de la Directiva de una mera prestación material o técnica como es el hecho de poner a disposición del banco un sistema informático." Finalmente, puntualiza el Tribunal que es el órgano jurisdiccional nacional el que debe apreciar en cada caso si las funciones realizadas por un centro informático son específicas y esenciales y revisten el carácter diferenciado exigido por el Tribunal (apartado 67 de la sentencia).
e) No se incluyen en el ámbito de la exención los servicios consistentes en poner informaciones financieras a disposición de bancos y otros usuarios, ya que tales servicios no están incluidos en el artículo 13,B,d) de la Directiva (apartado 75 de la sentencia).
3.- Por lo que se refiere a la exención relativa a los depósitos (artículo 20,uno,18º,a) de la Ley 37/1992) este Centro Directivo, en sus Resoluciones vinculantes de 24 y 31 de julio de 1987 señaló que la exención afecta a los servicios prestados por el depositario en favor del depositante y, en particular, a los siguientes:
· Remisión de estados contables.
· Anotación en cuenta.
· Movimiento de cuentas.
· Pago de talones emitidos por el titular.
· Emisión de cheques garantizados.
· Aviso de vencimiento de efectos.
· Pago de recibos (a cargo del titular de la cuenta).
· Pago de efectos de comercio y otros documentos (a cargo del titular de la cuenta).
· Transferencias.
· Administración y mantenimiento de cuentas.
· Transmisión de las cantidades objeto de depósitos en efectivo.
· Servicios derivados de Cuentas Mutuas, de Tesorería y especiales en efectivo y de cuentas con otras entidades.
Por el contrario, la exención no alcanza a las siguientes operaciones:
· Servicios de gestión de cobro de créditos y otros documentos.
· Servicios prestados por los depositarios a personas distintas del depositante.
· Alquiler de cajas de seguridad.
· Depósitos de billetes de lotería y efectos comerciales.
Para determinar si procede la exención del impuesto en relación con las operaciones realizadas por la consultante relativas a los depósitos es necesario determinar, siguiendo la jurisprudencia del Tribunal de Justicia, cuál es la naturaleza, la esencia de dichos depósitos, única cuestión relevante a efectos de la exención. En este sentido, la doctrina mercantil señala que el contenido del depósito bancario radica en que el depositario recibe del depositante una suma de dinero, de la que el depositario puede disponer, pero que ha de custodiar y restituir en la forma pactada.
De esta forma, la esencia del depósito radica en la obligación de custodia y restitución que asume el depositario frente al depositante. Así, a diferencia de lo que ocurre en relación con las transferencias, respecto de las cuales prevalecen los elementos puramente funcionales e instrumentales, como ha señalado el Tribunal, en la esencia del depósito bancario prevalecen los elementos sustantivos, teniendo los aspectos funcionales un carácter accesorio o instrumental.
Del escrito de consulta se desprende que la consultante presta a la entidad financiera que ocupa el lugar del depositario en el contrato de depósito una serie de servicios de carácter marcadamente instrumental o asistencial: remisión de estados contables, anotación en cuenta, movimientos de cuentas pero no asume los elementos sustantivos que caracterizan el depósito y que son propios de la entidad financiera. Por ello, este Centro Directivo considera que la exención no alcanza a los servicios prestados por el consultante al banco, pues no incluyen, como decimos, la función esencial y específica que caracteriza el contrato de depósito bancario y sí un conjunto de servicios de carácter asistencial o instrumental que permiten al banco desarrollar esas funciones esenciales propias del depósito bancario.
En definitiva, los servicios prestados por la consultante al banco constituyen "insumos" necesarios para que este preste adecuadamente a su cliente el servicio de depósito, pero no constituyen el contenido esencial y específico del servicio de depósito. Este hecho, unido a la interpretación restrictiva que exige el Tribunal en relación con las normas que regulan las exenciones del Impuesto sobre el Valor Añadido lleva a negar la exención en relación con los servicios prestados por la consultante.
4.- En cuanto a los servicios relacionados con los préstamos y créditos, la Dirección General de Tributos, en las Resoluciones vinculantes anteriormente citadas ha considerado que están exentas una serie de operaciones, en concreto:
· Concesión de préstamos y créditos.
· Apertura de préstamos, cuentas de créditos, anticipos sobre efectos y descubiertos en cuenta corriente.
· Efectos de comercio.
· Títulos de otra naturaleza.
· Depósitos en efectivo mediante cuentas mutuas, de Tesorería y especiales.
· Depósitos en efectivo mediante cuentas en otras entidades.
Pues bien, por lo que se refiere a esta materia, considera este Centro Directivo que tampoco procede la aplicación de la exención del Impuesto sobre el Valor Añadido en relación con los servicios prestados por la consultante. En efecto, la exención establecida para los préstamos y créditos y para los servicios de gestión de los mismos se regula en el apartado 1 del artículo 13,B,d) de la Sexta Directiva y se diferencia de las exenciones reguladas en los apartados 3 y 5 de la misma disposición en que en ella sí resulta relevante y esencial el elemento subjetivo relativo al prestador del servicio.
En efecto, la gestión de los créditos sólo está exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido cuando se realiza por quien concedió el crédito y no cuando se efectúa por un tercero distinto del concedente del mismo. Es cierto que la sentencia del Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas de 5 de junio de 1997 señala, en su apartado 77, que el hecho de que la gestión de créditos se efectúe por un centro informático no impide la aplicación de la exención, pero es que esa exención a la que se refiere el Tribunal no es la del artículo 13,B,d) de la Sexta Directiva, sino la del apartado 13 del Anexo F de la misma, precepto de carácter transitorio que dejó de estar vigente el 1 de enero de 1991 y que permitía eximir del Impuesto sobre el Valor Añadido la gestión de créditos "por una persona u organismo distinto de los que hayan acordado los créditos".
Expirado el período transitorio en cuestión, la exención de los servicios de gestión de créditos sólo cabe en el marco del artículo 13,B,d),1 de la Directiva que excluye de la exención, como hemos señalado, los servicios de gestión prestados por persona distinta del concedente del crédito. Por lo tanto, no procede la exención en relación con los servicios de gestión de créditos prestados por la consultante.
5.- En cuanto a los servicios prestados en relación con tarjetas de crédito, entiende este Centro Directivo que son de aplicación las consideraciones expuestas en el apartado 4 anterior y que, por lo tanto, no procede la exención del Impuesto sobre el Valor Añadido por lo que se refiere a los servicios citados prestados por la consultante a su cliente. En efecto, los servicios prestados por la consultante en relación con las tarjetas de crédito constituyen, en su conjunto, servicios de gestión de créditos efectuados por un tercero, ya que el elemento predominante en relación con dichas tarjetas es precisamente el de concesión de crédito. No hay, por tanto, exención en este caso y ello por las mismas razones expuestas en el apartado anterior.
6.- Por lo que se refiere a las transferencias, giros, cheques, libranzas, pagarés, letras de cambio, tarjetas de débito y otras órdenes de pago, resulta plenamente aplicable la sentencia del Tribunal de Justicia de la Comunidad Europea, que de forma expresa se refiere a las transferencias y pagos, como ya se ha señalado. Por lo tanto, procederá la exención del Impuesto sobre el Valor Añadido en relación con los servicios prestados por la consultante si estos reúnen los requisitos exigidos por el Tribunal, es decir, si tales servicios forman un "conjunto diferenciado, considerado globalmente, que tenga por efecto cumplir las funciones específicas y esenciales" de las transferencias o pagos y no constituyen, simplemente, servicios de asistencia material o técnica.
Del escrito de consulta parece deducirse que los servicios prestados por la consultante reúnen los requisitos exigidos por el Tribunal, ya que según dicho escrito el objeto del contrato concluido por la consultante con la entidad financiera "consiste en la transferencia de la totalidad o de una parte determinante de las funciones operativas de un proceso de negocio en el que (la consultante) asume la operación y ejecución del mismo". Tratándose de transferencias y pagos, en las que resultan esenciales los elementos funcionales, el hecho de que la consultante asuma las "funciones operativas" parece indicar que se cumplen los requisitos exigidos por el Tribunal.
En cualquier caso, no procederá la exención para los servicios relativos al cobro de letras de cambio o demás documentos que se hayan recibido en gestión de cobro ni tampoco estará exenta la cesión de efectos en comisión de cobranza, por excluirlo expresamente el artículo 20,uno,18º de la Ley.
7.- Por lo que se refiere a los servicios y operaciones relativos a títulos-valores, las Resoluciones de la Dirección General de Tributos citadas en los apartados anteriores consideran exentos del Impuesto sobre el Valor Añadido los siguientes servicios:
· Los relativos a emisión de títulos-valores.
· Los referentes a la amortización de los mismos.
· Los relacionados con las operaciones de canje o conversión de los referidos títulos-valores.
Por el contrario, no están exentos los servicios de depósito y gestión de títulos-valores, incluyendo los siguientes:
a) Administración de depósitos:
· Custodia.
· Agregación de hojas, cupones, estampillado y cualquier otra manipulación.
· Custodia de resguardo de títulos-valores.
b) Cobro de dividendos e intereses.
c) Cobro de primas de asistencia a Juntas.
d) Servicios de administración y gestión de la cartera de valores.
e) Servicios de asesoramiento y planificación financiera en ampliaciones de capital, emisión, amortización, canje o conversión de títulos valores.
Finalmente, no están sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido las siguientes operaciones, sin perjuicio de la sujeción al tributo de las cesiones de títulos valores que se realicen como consecuencia de las mismas y de los servicios relativos a dichas operaciones:
· Emisión y cancelación de títulos valores propios.
· Ampliaciones de capital.
· Suscripción de títulos valores.
· Cobro de dividendos por el titular.
· Pago de dividendos e intereses por la entidad emisora de los títulos.
El Tribunal de Justicia, en relación con estas operaciones, ha especificado que no procede la exención en el caso de servicios de información financiera pero sí en lo que se refiere al comercio de títulos-valores, siempre que las operaciones efectuadas por el centro informático presenten un carácter diferenciado y sean específicas y esenciales de las operaciones exentas. La consultante, por su parte, propone una lista de operaciones que a su entender deben beneficiarse de la exención. Sin embargo, este Centro Directivo considera que de esas operaciones sólo pueden considerarse incluidas en la exención, de acuerdo con la sentencia del Tribunal y la doctrina de este Centro Directivo, las siguientes:
· Tramitación de órdenes de compra y venta de acciones.
· Intermediación en operaciones de canje y conversiones de valores.
· Operaciones relativas a ampliaciones de capital del banco.
· Intermediación en amortizaciones.
· Intermediación en operaciones de compraventa de valores.
En los demás casos nos hallamos ante operaciones que pueden caracterizarse como de depósito o gestión de títulos valores o de información financiera. Entre otras, las siguientes:
· Cuadro de existencias de cartera del banco.
· Liquidaciones de intereses, comisiones, gastos y timbres derivados de documentos de cartera nacional y exterior y control de las imputaciones realizadas por las liquidaciones.
· Informaciones a clientes de carácter financiero, como las relativas a operaciones de suscripción de valores, aumento y reducción del capital de sociedades.
· Mantenimiento del fichero de claves de valor de todos los valores custodiados por el banco.
· Suministros de información de carácter financiero en respuesta a las peticiones de información de entidades emisoras.
· Gestión de inversiones extranjeras.
· Control interno del Registro de operaciones de valores.
· Cuadro de liquidación de operaciones de valores.
· Informaciones relativas a las celebraciones de Juntas de Accionistas.
8.- En cuanto a las operaciones relativas a transmisión de títulos-valores, ya se ha señalado en el apartado anterior que el Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas ha establecido que la exención del Impuesto sobre el Valor Añadido alcanza al comercio de títulos-valores, siempre que las operaciones efectuadas por el centro informático presenten un carácter diferenciado y sean específicas y esenciales de las operaciones exentas. A ello hay que añadir la exención prevista en la letra m) del artículo 20,uno,18º de la Ley 37/1992 para los servicios de mediación en los de transmisión de valores. Por lo tanto, estarán exentos los servicios relativos al traspaso de valores y su tramitación, tramitación de petición de cambio o rectificación de titularidad e intermediación en cesiones temporales de Letras del Tesoro.
B) Resolución.
En consecuencia con todo lo anterior, esta Dirección General considera ajustada a derecho la siguiente contestación a la consulta formulada:
1.- No estarán exentos del Impuesto sobre el Valor Añadido los servicios prestados por la consultante en relación con depósitos bancarios, gestión de préstamos y créditos, tarjetas de crédito y títulos-valores en los términos establecidos en los apartados 3, 4, 5 y 7 de los fundamentos de derecho anteriores.
2.- Estarán exentos del Impuesto sobre el Valor Añadido los servicios relativos a transferencias, giros, libranzas, cheques, pagarés, letras de cambio, tarjetas de débito y otras órdenes de pago y los relativos a la transmisión de títulos-valores en los términos y con los requisitos exigidos en los apartados 6 y 8 de los fundamentos de derecho anteriores.
Jurisprudencia del TJUE que cita
Fuente: Dirección General de Tributos, consulta 0281-99. Texto en la fuente oficial ↗