Consulta general 0281-05
Dirección General de Tributos · SG de Impuestos sobre el Consumo · 22 de diciembre de 2005
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Normativa
- Ley 37/1992 · art. 88.Cuatro Repercusión del impuesto
Normativa según la fuente: Ley 37/1992 art. 88-cuatro. RD 2402/1985 arts. 2-4, 3-2
Descripción de hechos
El consultante junto con su hermano entregaron en el año 1999 mediante escritura pública dos solares a una empresa dedicada a la promoción y construcción de viviendas por la entrega futura de un local comercial y determinada cantidad de dinero. Dicha empresa no repercutió el Impuesto sobre Valor Añadido ni tampoco expidió la correspondiente factura.
Cuestión planteada
Posibilidad de repercutir el Impuesto en el año 2005.
Contestación
1.- El artículo 75.Uno.1º de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (Boletín Oficial del Estado del 29), dispone que dicho Impuesto se devenga en las entregas de bienes, cuando tenga lugar su puesta a disposición del adquirente o, en su caso, cuando se efectúen conforme a la legislación que les sea aplicable.
En el apartado dos del citado artículo 75 se establece que, pese a lo dispuesto en el apartado uno del mismo artículo, en las operaciones sujetas a gravamen que originen pagos anticipados anteriores a la realización del hecho imponible, el Impuesto se devengará en el momento del cobro total o parcial por los importes efectivamente percibidos.
En aplicación de estos preceptos, a las operaciones de transmisión de terrenos a cambio de edificaciones o parte de las mismas a construir sobre ellos, es doctrina reiterada de este Centro directivo que la entrega inicial de los terrenos supone tanto el devengo del Impuesto correspondiente a dicha entrega (en los casos en que esté sujeta) como el devengo por la entrega de las edificaciones a construir, considerándose la entrega del terreno como pago anticipado a la entrega de dichas edificaciones que se producirá en el futuro, una vez la construcción haya concluido.
De acuerdo con lo expuesto, la entrega del solar por parte del consultante supone tanto el devengo del impuesto correspondiente a dicha entrega, en el caso de que la misma estuviera sujeta al Impuesto, como el devengo por la entrega futura del local a construir, considerándose la entrega del solar como el pago anticipado de la entrega del referido local, que se producirá en el futuro, una vez construido el mismo.
Por tanto, en el momento de la entrega del solar sólo se produce un pago anticipado de la entrega del inmueble a construir. Así se deduce igualmente del artículo 10 de la Directiva 77/388/CEE, de 17 de mayo, Sexta Directiva del Consejo en materia del Impuesto sobre el Valor Añadido.
De acuerdo con este precepto se considerarán como:
“a) devengo del impuesto: el hecho mediante el cual quedan cumplidas las condiciones legales precisas para la exigibilidad del impuesto;
b) exigibilidad del impuesto: el derecho que el Tesoro Público puede hacer valer, en los términos fijados en la Ley y a partir de un determinado momento, ante el deudor para el pago del impuesto, incluso en el caso de que el pago pueda aplazarse.”
El mismo precepto señala que “el devengo del impuesto se produce, y el impuesto se hace exigible, en el momento en que se efectúe la entrega de bienes o la prestación de servicios. Las entregas de bienes que no sean las citadas en la letra b) del apartado 4 del artículo 5 y las prestaciones de servicios que den lugar a descuentos o a pagos sucesivos se considerarán efectuadas en el momento de la expiración de los períodos a que tales descuentos o pagos se refieran.
Los Estados miembros podrán establecer que en determinados casos las entregas de bienes y las prestaciones de servicios continuas que se lleven a cabo a lo largo de un determinado período se consideren efectuadas por lo menos a la expiración de un plazo de un año.
Sin embargo, en aquellos casos en que las entregas de bienes o las prestaciones de servicios originen pagos anticipados a cuenta, anteriores a la entrega o a la prestación de servicios, la exigibilidad del impuesto procederá en el momento del cobro del precio y en las cuantías efectivamente cobradas.”
Considerando que el devengo al que se hace referencia en la Sexta Directiva es un hecho que da lugar a la exigibilidad del Impuesto y que este hecho viene dado por la realización de la entrega de bienes o prestación de servicios, es a la realización de estos hechos, que generan la citada exigibilidad, a los que hay que vincular las operaciones.
La percepción de un cobro anticipado únicamente supone una exigibilidad provisional del tributo a cuenta del que definitivamente resulte cuando se efectúe el hecho imponible, que, como ya se ha dicho, implica el devengo del impuesto y la exigibilidad definitiva del mismo.
2.- El artículo 88, apartado uno de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido dispone que los sujetos pasivos deberán repercutir íntegramente el importe del Impuesto sobre aquél para quien se realice la operación gravada, quedando éste obligado a soportarlo siempre que la repercusión se ajuste a lo dispuesto en dicha Ley, cualesquiera que fueran las estipulaciones existentes entre ellos.
Por su parte, el apartado dos, párrafo primero de dicho precepto establece que la repercusión del Impuesto deberá efectuarse mediante factura o documento sustitutivo, en las condiciones y con los requisitos que se determinen reglamentariamente.
Asimismo, el artículo 88, apartado tres de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido dispone que la repercusión del Impuesto deberá efectuarse al tiempo de expedir y entregar la factura o documento sustitutivo correspondiente.
Finalmente, el artículo 88, apartado cuatro de dicha Ley establece que se perderá el derecho a la repercusión cuando haya transcurrido un año desde la fecha del devengo.
3.- El artículo 164, apartado uno 3º, de la Ley 37/1992, en su redacción vigente en el año 1999, disponía que “sin perjuicio de lo establecido en el Título IX anterior, los sujetos pasivos del impuesto estarán obligados, con los requisitos, límites y condiciones que se determinen reglamentariamente, a: “expedir y entregar facturas o documentos equivalentes de sus operaciones de todas sus operaciones, ajustados a lo dispuesto en este Título y conservar duplicado de los mismos.”
Las obligaciones de facturación estaban contenidas en el derogado Real Decreto 2402/1985, de 18 de diciembre, por el que se regula el deber de expedir y entregar factura que incumbe a los empresarios y profesionales (Boletín Oficial del Estado del 30), el cual disponía en su artículo 2º, apartado 1, que "los empresarios y profesionales están obligados a expedir y entregar factura por cada una de las operaciones que realicen y a conservar copia o matriz de la misma, incluso en los casos calificados como autoconsumo en el Impuesto sobre el Valor Añadido. Este deber incumbe incluso a los empresarios o profesionales acogidos al régimen de estimación objetiva en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas."
El apartado 3, letra a) del artículo 2º, del Real Decreto 2402/1985, establecía que no obstante lo dispuesto en el apartado 2 anterior, en el que se regulan las excepciones al deber de expedir y entregar factura, los empresarios o profesionales estarán obligados a expedir, en todo caso, una factura completa por las operaciones siguientes: “Aquellas en las que el destinatario de la operación así lo exija para poder practicar las correspondientes minoraciones o deducciones en la base y en la cuota de aquellos tributos de los que sea sujeto pasivo”.
Por su parte, el artículo 3, apartado 2, del derogado Real Decreto 2402/1985, establecía que: “Se deberá expedir y entregar factura por los pagos anteriores a la realización de la operación. En la correspondiente factura se hará indicación expresa de dicha circunstancia.”
Asimismo, de acuerdo con lo establecido en el artículo 2, apartado cuatro, párrafo segundo del mencionado Real Decreto, a efectos de lo dispuesto en el mismo, las operaciones se entenderán realizadas en la fecha en la que se haya producido.
La actual normativa sobre facturación contiene una regulación equivalente, concretamente, en el artículo 9 del Reglamento sobre obligaciones de facturación, aprobado por el Real Decreto 1496/2003, de 28 de noviembre.
4.- De acuerdo con lo expuesto, una vez producido el devengo del Impuesto sobre el Valor Añadido, entendido como realización del hecho imponible entrega de bienes que tiene por objeto el local al que se refiere la operación, devengo que tiene lugar en el momento en el que se entregue el citado local y cuyo momento no se indica en el escrito de consulta, con independencia de que en el año 1999 se hubiera producido el correspondiente pago anticipado por la entrega del solar, es a partir de ese momento en que se produce la entrega cuando comienza el cómputo del plazo para poder repercutir el Impuesto, según se regula en el artículo 88 de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido.
Una vez transcurrido el plazo de un año desde el devengo del Impuesto, en los términos anteriormente expuestos, se habrá perdido el derecho a efectuar la repercusión de las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido devengadas en dicho momento, por así establecerlo el artículo 88, apartado cuatro de la Ley 37/1992.
5.- Lo que comunico a Vd. con los efectos previstos en el apartado 2 del artículo 107 de la Ley 230/1963, de 28 de diciembre, General Tributaria, de acuerdo con lo establecido en el apartado 1 de la disposición transitoria segunda de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Fuente: Dirección General de Tributos, consulta 0281-05. Texto en la fuente oficial ↗