Consulta general 0276-04

Dirección General de Tributos · SG de Impuestos sobre el Consumo · 12 de febrero de 2004

Abrir en el buscador para subrayar, anotar, guardar en carpetas, imprimir o descargar en Word Abrir en la web de la Dirección General de Tributos ↗

Normativa

• Ley 37/1992 · art. 69 Lugar de realización de las prestaciones de servicios. Reglas generales
• Ley 37/1992 · art. 78 Base imponible. Regla general
• Ley 37/1992 · art. 90 Tipo impositivo general

Normativa según la fuente: Ley 37/1992 arts. 69 - 78, uno - 90

Descripción de hechos

El consultante realiza servicios de asistencia en carretera para una aseguradora mediante dos grúas. En ocasiones debe contratar en nombre propio una plaza hotelera para el cliente de la aseguradora.

Cuestión planteada

Tipo aplicable a los gastos de alojamiento pagados por el consultante

Contestación

1. - En relación con la cuestión planteada es necesario tener en cuenta lo señalado por el Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas en su sentencia de 25 de febrero de 1999 en el asunto C-349/96, en la que el dicho Tribunal se planteó cuales deben ser “los criterios para decidir, en materia del Impuesto sobre el Valor Añadido, si una operación que está compuesta por varios elementos debe ser considerada como una prestación única o como dos o más prestaciones diferentes que deben ser apreciadas separadamente”.

Señala el Tribunal en dicha sentencia lo siguiente:

“27. Con carácter preliminar, es preciso recordar que la cuestión relativa a la extensión de una operación tiene una importancia particular desde el punto de vista del IVA, tanto para determinar el lugar de las prestaciones de servicios como para aplicar el tipo impositivo o, como en el presente asunto, para aplicar las disposiciones relativas a la exención previstas por la Sexta Directiva. Además, hay que señalar que, debido a la diversidad de transacciones comerciales, es imposible dar una respuesta exhaustiva sobre la manera de abordar correctamente el problema en todos los casos.

28. Sin embargo, como declaró el Tribunal de Justicia en la sentencia de 2 de mayo de 1996, Faaborg-Gelting Linien (C-231/94, Rec. p. I-2395), apartados 12 a 14, acerca de la calificación de la explotación de un restaurante, cuando la operación controvertida está constituida por un conjunto de elementos y de actos, primeramente procede tomar en consideración todas las circunstancias en las que se desarrolle la operación de que se trate.

29. A este respecto, teniendo en cuenta la doble circunstancia de que, por una parte, del apartado 1 del artículo 2 de la Sexta Directiva se deduce que cada prestación de servicio normalmente debe ser considerada como distinta e independiente y que, por otra, la prestación constituida por un único servicio desde el punto de vista económico, no debe ser desglosada artificialmente para no alterar la funcionalidad del sistema del IVA, es importante buscar los elementos característicos de la operación controvertida para determinar si el sujeto pasivo realiza para el consumidor, considerado como un consumidor medio, varias prestaciones principales distintas o una prestación única.

30. Hay que señalar que se trata de una prestación única, en particular, en el caso de autos, en el que ha de considerarse que uno o varios elementos constituyen la prestación principal, mientras que, a la inversa, uno o varios elementos deben ser considerados como una o varias prestaciones accesorias que comparten el trato fiscal que la prestación principal. Una prestación debe ser considerada accesoria de una prestación principal cuando no constituye para la clientela un fin en sí, sino el medio de disfrutar en las mejores condiciones del servicio principal del prestador (sentencia de 22 de octubre de 1998, Madgett y Baldwin, asuntos acumulados C-308/96 y C-94/97, Rec. p. I-0000, apartado 24).

31. En estas circunstancias, el hecho de que se facture un precio único no tiene importancia decisiva. Es cierto que cuando un prestador proporciona a sus clientes una prestación de servicio compuesta por varios elementos contra el pago de un precio único, éste puede abogar en favor de la existencia de una prestación única. Sin embargo, pese al precio único, si de las circunstancias descritas en los apartados 7 a 10 de la presente sentencia se desprende que los clientes entienden comprar dos prestaciones distintas, a saber, una prestación de seguro y una prestación de servicio de registro de tarjetas, entonces sería preciso aislar la parte del precio único relativa a la prestación de seguro, que, en todo caso, quedaría exenta. Para ello, debe seguirse el método de cálculo o de apreciación más sencillo posible (véase, en este sentido, la sentencia Madgett y Baldwin, antes citada, apartados 45 y 46)”.

Conforme a lo establecido por el Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas debe considerarse que la operación consultada constituye una prestación única, compuesta de dos elementos el transporte o remolque y el alojamiento, que el consultante realiza para la aseguradora dentro de una única operación de "asistencia en carretera". El alojamiento que el consultante contrata en nombre propio para la empresa aseguradora no es un fin en sí mismo para ésta, sino el medio de conseguir que le presten el servicio en las mejores condiciones que, a su vez, debe prestar al viajero asegurado dentro de un contrato de asistencia en carretera o similar.

2. - El artículo 69 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido ( Boletín Oficial del Estado del 29), establece la regla general de las prestaciones de servicios:

"Uno. Las prestaciones de servicios se entenderán realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto cuando el prestador de los mismos tenga situada en dicho territorio la sede de su actividad económica, sin perjuicio de lo dispuesto en el artículo 70 de esta Ley".

Al no estar comprendido el servicio prestado por el consultante entre los contemplados en el artículo 70 de la Ley, estará sujeto en nuestro país al tener el consultante en este territorio la sede de su actividad económica.

3. - El artículo 78, apartado Uno, de la Ley 37/1992, dispone:

"Uno. La base imponible del Impuesto estará constituida por el importe total de la contraprestación de las operaciones sujetas al mismo procedente del destinatario o de terceras personas".

La prestación realizada por el consultante, única, tendrá como base imponible el total de la contraprestación, comprensiva de los gastos de transporte o remolque y alojamiento debidos por el destinatario.

En particular, los gastos de alojamiento no tendrán el carácter de suplidos. Conforme a lo establecido en diversas resoluciones vinculantes de la Dirección General de Tributos (entre otras, de fechas 1 de Setiembre de 1986 - Boletín Oficial del Estado de 10 de Setiembre - y de 24 de Noviembre de 1986 - Boletín Oficial del Estado de 16 de diciembre), para que tales sumas tengan la consideración de suplidos y no se integren en la base imponible de las operaciones realizadas por la empresa para el cliente en nombre y por cuenta del cual han sido satisfechos los correspondientes importes, deben concurrir todas las condiciones siguientes:

1º. Tratarse de sumas pagadas en nombre y por cuenta del cliente. La realización del gasto en nombre y por cuenta del cliente deberá acreditarse ordinariamente mediante la correspondiente factura expedida a cargo del destinatario (cliente).

2º. El pago de las referidas sumas debe hacerse en virtud de mandato expreso, verbal o escrito, del propio cliente por cuya cuenta se actúe.

3º. La justificación de la cuantía efectiva de dichos gastos se realizará por los

medios de prueba admisibles en Derecho.

En el caso, objeto de consulta, la facturación del hotel al transportista consultante se hace directamente al transportista, por lo que no puede considerarse un suplido.

4. - El artículo 90, apartado Uno, establece que el Impuesto se exigirá al tipo del 16 por ciento, salvo lo dispuesto en el artículo siguiente.

El consultante deberá repercutir el tipo del 16 por ciento al total de la contraprestación debida, no siendo de aplicación el tipo del 7 por ciento establecido en el artículo 91 para los servicios de hostelería, ya que como dijimos anteriormente el consultante no presta servicios de esta naturaleza, sino que se enmarcan dentro de una prestación única, que comprende los elementos de transporte o remolque y alojamiento que la componen.

5. - Lo que comunico a Vd. con el alcance y efectos previstos en el apartado 2 del artículo 107 de la Ley General Tributaria.

Jurisprudencia del TJUE que cita

C-231/94 · C-308/96 · C-349/96 · C-94/97

Fuente: Dirección General de Tributos, consulta 0276-04. Texto en la fuente oficial ↗