Consulta general 0263-99

Dirección General de Tributos · SG de Impuestos sobre el Consumo · 1 de marzo de 1999

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Normativa

• Ley 37/1992 · art. 22.Uno.1º Exenciones en las operaciones asimiladas a las exportaciones

Normativa según la fuente: Ley 37/1992, Art. 22-uno-1

Descripción de hechos

Si la cesión de sus derechos supone el incumplimiento de los requisitos exigidos para la exención. - Si está sujeta y no exenta la cesión del crédito y del préstamo que la consultante tenía concedidos para la financiación de la construcción del buque.

Cuestión planteada

La consultante obtuvo la autorización para construir un buque pesquero. Actualmente el buque está en construcción, habiendo satisfecho la consultante a la empresa astillera una cuantía como pago anticipado. Recientemente se ha autorizado el cambio de titularidad en el permiso de construcción en favor de otra entidad, a la que la consultante ha cedido todos los derechos y obligaciones derivados del contrato de construcción del buque. La consultante no había soportado el Impuesto porque iba a destinar el buque a actividades que acreditaban el derecho a la exención; la cesionaria de los derechos va a afectar el buque a la navegación marítima internacional en el ejercicio de actividades pesqueras.

Contestación

A) Fundamentos de derecho.- 1. El artículo 22, apartado uno, número 1º de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (Boletín Oficial del Estado del 29), declara exentas del tributo, en las condiciones y con los requisitos que se establezcan reglamentariamente, las siguientes operaciones:

"Uno. Las entregas, construcciones, transformaciones, reparaciones, mantenimiento, fletamento total y arrendamiento de los buques que se indican a continuación:

1º. Los buques aptos para navegar por alta mar que se afecten a la navegación marítima internacional en el ejercicio de actividades comerciales de transporte remunerado de mercancías o pasajeros, incluidos los circuitos turísticos, o de actividades industriales o de pesca.

La exención no se aplicará en ningún caso a los buques destinados a actividades deportivas, de recreo o, en general, de uso privado.

(...) La exención descrita en el presente apartado queda condicionada a que el adquirente de los bienes o destinatario de los servicios indicados sea la propia Compañía que realiza las actividades mencionadas y utilice los buques en el desarrollo de dichas actividades o, en su caso, la propia entidad pública que utilice los buques en sus fines de defensa.

A los efectos de esta Ley, se considerará:

Primero.- Navegación marítima internacional, la que se realice a través de las aguas marítimas en los siguientes supuestos:

a) La que se inicie en un puerto situado en el ámbito espacial de aplicación del Impuesto y termine o haga escala en otro puerto situado fuera de dicho ámbito espacial.

b) La que se inicie en un puerto situado fuera del ámbito espacial de aplicación del Impuesto y termine o haga escala en otro puerto situado dentro o fuera de dicho ámbito espacial.

c) La que se inicie y finalice en cualquier puerto, sin realizar escalas, cuando la permanencia en aguas situadas fuera del mar territorial del ámbito espacial de aplicación del Impuesto exceda de 48 horas.

Lo dispuesto en esta letra c) no se aplicará a los buques que realicen actividades comerciales de transporte remunerado de personas o mercancías.

En este concepto de navegación marítima internacional no se comprenderán las escalas técnicas realizadas para repostar, reparar o servicios análogos.

Segundo.- Que un buque está afecto a la navegación marítima internacional, cuando sus recorridos en singladuras de dicha navegación representen más del 50 por ciento del total recorrido efectuado durante los períodos de tiempo que se indican a continuación:

a) El año natural anterior a la fecha en que se efectúen las correspondientes operaciones de reparación o mantenimiento, salvo lo dispuesto en la letra siguiente.

b) En los supuestos de entrega, construcción, transformación, adquisición intracomunitaria, importación, fletamento total o arrendamiento del buque o en los de desafectación de los fines a que se refiere el número 2º anterior, el año natural en que se efectúen dichas operaciones, a menos que tuviesen lugar después del primer semestre de dicho año, en cuyo caso el período a considerar comprenderá ese año natural y el siguiente.

Este criterio se aplicará también en relación con las operaciones mencionadas en la letra anterior cuando se realicen después de las citadas en la presente letra.

A efectos de lo dispuesto en esta letra, se considerará que la construcción de un buque ha finalizado en el momento de su matriculación definitiva en el Registro marítimo correspondiente.

Si, transcurridos los períodos a que se refiere esta letra b), el buque no cumpliese los requisitos que determinan la afectación a la navegación marítima internacional, se regularizará su situación tributaria en relación con las operaciones de este apartado, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 19, número 1º." 2. Para la aplicación de la exención se requiere, por tanto, que el destinatario de las operaciones sea la propia entidad que utilice el buque en la navegación marítima internacional en el ejercicio de una actividad pesquera. En el supuesto al que se refiere la consulta, si bien en principio el destino del buque por el adquirente acreditaba el derecho a la exención, la cesión a un tercero por la consultante de su posición en el contrato de construcción del buque supone el incumplimiento de los requisitos a cuya concurrencia futura se supeditó el disfrute de la exención, lo que supone el nacimiento del hecho imponible "operación asimilada a las importaciones de bienes" descrito en el artículo 19, número 1º de la Ley 37/92:

"Se considerarán asimiladas a las importaciones de bienes:

1º. El incumplimiento de los requisitos determinantes de la afectación a la navegación marítima internacional de los buques que se hubiesen beneficiado de exención del Impuesto en los casos a que se refieren los artículos 22, apartado uno, número 1º, 26, apartado uno y 27, número 2º de esta Ley." En relación con tales operaciones, la normativa reguladora del Impuesto contiene diversas reglas que deben tenerse en consideración:

- El artículo 77, apartado dos de la Ley 37/92 dispone que "en las operaciones asimiladas a las importaciones definidas en el artículo 19 de esta Ley, el devengo se producirá en el momento en que tengan lugar las circunstancias que en el mismo se indican." El artículo 83, apartado dos, regla 2ª de la misma Ley establece que "la base imponible de las importaciones a que se refiere el artículo 19, números 1º, 2º y 3º incluirá el importe de la contraprestación de todas las operaciones relativas a los correspondientes medios de transporte, efectuadas con anterioridad a estas importaciones, que se hubiesen beneficiado de la exención del Impuesto."

- El artículo 86, número 4º de la citada ley indica que "serán sujetos pasivos del Impuesto quienes realicen las importaciones.

Se considerarán importadores, siempre que se cumplan en cada caso los requisitos previstos en la legislación aduanera:

(...) 4º. Los adquirentes o, en su caso, los propietarios, los arrendatarios o fletadores de los bienes a que se refiere el artículo 19 de esta Ley." - El artículo 73, número 3, 4º del Reglamento del Impuesto, aprobado por Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre (Boletín Oficial del Estado del 31) dispone que "la liquidación de las operaciones asimiladas a las importaciones se efectuará por el sujeto pasivo en las declaraciones- liquidaciones con arreglo al modelo que determine el Ministro de Economía y Hacienda y en las condiciones y plazos que se establecen a continuación:

(...) 4º. Para las demás operaciones asimiladas a las importaciones comprendidas en el artículo 19 de la Ley del Impuesto, el sujeto pasivo deberá presentar una declaración-liquidación no periódica en la Aduana correspondiente a su domicilio fiscal, directamente o a través de las Entidades colaboradoras y en los plazos que se indican a continuación:

a) Cuando se trate de las operaciones a que se refieren los números 1º, 2º y 3º del citado artículo, en el mes de enero siguiente al año natural en que se hayan producido las circunstancias que determinen la realización del hecho imponible." - La deducción de las cuotas devengadas como consecuencia de la operación asimilada a la importación podrá efectuarse por el sujeto pasivo conforme a las reglas generales establecidas en el Capítulo I del Título VIII de la Ley del Impuesto, teniendo en cuenta especialmente que, conforme a lo dispuesto por el artículo 98, apartado dos de la misma, cuando se trata de operaciones cuya declaración para la liquidación e ingreso se presenta en plazo, el derecho a la deducción de las citadas cuotas nacerá al finalizar el período al que se refiere la declaración.

3. En cuanto a la cesión de los derechos derivados del contrato de construcción del buque, debe indicarse que, aunque no se trata estrictamente de ninguna de las operaciones enumeradas en el apartado uno del artículo 22 como acreedoras al beneficio de la exención (entrega, construcción, transformación, reparación, mantenimiento, fletamento total o arrendamiento del buque), cabe considerar que se está transmitiendo el propio contrato de construcción del buque, y que, por tanto, a la cesión debería alcanzarle el mismo tratamiento que se da a la construcción del medio de transporte.

La cesión de los contratos de crédito y préstamo por la consultante a su cliente no es sino la asunción por éste de las deudas que aquélla contrajo para el pago de la construcción del buque, no pudiendo tal asunción ser considerada como operación sujeta al Impuesto.

B) Resolución.

En consecuencia con todo lo anterior, esta Dirección General considera ajustada a derecho la siguiente contestación a la consulta formulada:

1. La cesión por la consultante de su posición en el contrato que había contraído con una empresa astillera para la construcción de un buque que iba a ser destinado a la navegación marítima internacional en el ejercicio de actividades pesqueras, supone el incumplimiento de los requisitos exigidos por el artículo 22, apartado uno de la ley reguladora del Impuesto sobre el Valor Añadido para que la operación de construcción del buque estuviera exenta del tributo y, por tanto, origina el devengo de la correspondiente operación asimilada a importación, que deberá ser liquidada por la consultante conforme a lo dispuesto al efecto por la normativa reguladora del tributo.

2. La cesión de tales derechos y obligaciones a una entidad que a su vez va a destinar el buque a la misma finalidad a la que lo iba a destinar, en principio, la consultante, estará exenta del Impuesto por aplicación de lo dispuesto en el artículo 22, apartado uno de la citada Ley.

3. La simultánea cesión por la consultante de su posición deudora en los correspondientes contratos de crédito y préstamo obtenidos para financiar la construcción del buque no constituye para el consultante la realización de operación alguna sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido.

Fuente: Dirección General de Tributos, consulta 0263-99. Texto en la fuente oficial ↗