Consulta general 0263-02

Dirección General de Tributos · SG de Impuestos sobre el Consumo · 19 de febrero de 2002

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Normativa

• Ley 37/1992 · art. 4 Hecho imponible
• Ley 37/1992 · art. 5 Concepto de empresario o profesional
• Ley 37/1992 · art. 7.1º Operaciones no sujetas al impuesto

Normativa según la fuente: Ley 37/1992 arts. 4, 5 y 7-1º

Descripción de hechos

La entidad consultante es concesionaria del servicio de abastecimiento de agua potable en un municipio. De acuerdo con los términos del acuerdo de concesión y con modificaciones posteriores al mismo, va a proceder a la reversión de los activos afectos al servicio al Ayuntamiento del municipio cuyas aguas abastece. La consultante ha efectuado una serie de inversiones sobre dichas instalaciones que el Ayuntamiento se comprometió a reembolsar en la parte no cubierta por los incrementos tarifarios que en su día se aprobaron, reembolso que se produce a la reversión. Junto con las instalaciones a revertir, la entidad consultante va a transmitir al Ayuntamiento otros activos no afectos a la concesión. El Ayuntamiento que recibirá dichos activos se compromete a pagar una cantidad por ellos y, además, asume el compromiso de atender a los pagos derivados de un préstamo a obtener por parte de la entidad consultante para dotaciones complementarias al fondo de pensiones de sus empleados. El Ayuntamiento que recibe dichos activos va a aportar, a su vez, el derecho de uso de los mismos a una entidad mercantil de nueva constitución y de economía mixta en la que participarán tanto dicho Ayuntamiento como otros accionistas privados. La entidad que va a recibir dichos elementos patrimoniales va a contabilizar como capital la diferencia entre el valor de los derechos de uso sobre dichos activos y el de las deudas que asumió el Ayuntamiento con el concesionario saliente y en las cuales se subroga y como activo inmaterial el resto de deudas en las que se subroga.

Cuestión planteada

- Tributación de las operaciones de reversión y transmisión de activos al Ayuntamiento y de la aportación por éste a la sociedad de economía mixta por constituir.

Contestación

1.- De acuerdo con el artículo 4.uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (Boletín Oficial del Estado del 29), estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.

El apartado dos, letra a), del mismo artículo 4 establece que se entenderán en todo caso realizadas en el desarrollo de una actividad empresarial o profesional las entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas por las sociedades mercantiles, las cuales, a su vez, tienen en todo caso la condición de empresario o profesional a los efectos de este tributo, según dispone el artículo 5.uno.b) de la misma Ley.

Por consiguiente, la operación de reversión de activos por parte de la consultante al Ayuntamiento, al igual que la transmisión de otros activos a favor de éste, ha de considerarse sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido.

Según el artículo 7.1º.a) de la Ley 37/1992, no está sujeta al Impuesto la transmisión de la totalidad del patrimonio empresarial o profesional del sujeto pasivo realizada en favor de un solo adquirente, cuando éste continúe el ejercicio de las mismas actividades empresariales o profesionales del transmitente.

La letra b) del mismo articulo 7.1º de la Ley 37/1992 establece la no sujeción al Impuesto de la transmisión de la totalidad del patrimonio empresarial del sujeto pasivo o de los elementos patrimoniales afectos a una o varias ramas de la actividad empresarial del transmitente, en virtud de las operaciones a que se refiere el artículo 1º de la Ley 29/1991, de 16 de diciembre, de adecuación de determinados conceptos impositivos a las Directivas y Reglamentos de las Comunidades Europeas, siempre que las operaciones tengan derecho al régimen tributario regulado en el Título Primero de la citada Ley.

De acuerdo con la Disposición adicional octava de la Ley 43/1995, las referencias que realiza este precepto a la Ley 29/1991 han de entenderse hechas, a partir del 1 de enero de 1996, al régimen especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de ramas de actividad y canje de valores definidos en el artículo 97 de dicha Ley 43/1995.

En lo concerniente a la cesión de los activos afectos a la actividad de suministro de aguas, solicitado informe sobre la misma, la Subdirección General de Impuestos sobre las Personas Jurídicas señaló, con fecha 27 de diciembre de 2001 lo siguiente:

“En ningún caso cabría la aplicación del mencionado régimen especial del Impuesto sobre Sociedades, en la medida que dicha operación no supone la aportación no dineraria de rama de actividad, ni siquiera una mera aportación no dineraria, sino que simplemente se produce la reversión prevista en un contrato de concesión junto con la transmisión de unos elementos no afectos. No se reciben a cambio valores representativos del capital social de una entidad adquirente, puesto que no se trata de una operación de reestructuración empresarial”.

En consecuencia con todo lo anterior, la reversión de activos que se efectúa por la consultante hacia el Ayuntamiento, en tanto éste es una entidad exenta del Impuesto sobre Sociedades, no puede acogerse al régimen previsto por el Capítulo VIII del Título VIII de su Ley reguladora, por lo que la misma se encuentra sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido, y ello con independencia de que los activos entregados al Ayuntamiento puedan ser constitutivos de una rama de actividad.

A la misma conclusión ha de llegarse en relación con los activos no afectos a la actividad de suministro y abastecimiento de aguas, por lo que la transmisión de los mismos se encuentra sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido.

No obstante lo anterior, ha de tenerse en cuenta que, de acuerdo con el artículo 20.uno.22º de la Ley 37/1992, están exentas del Impuesto las segundas y ulteriores entregas de edificaciones, incluidos los terrenos en que se hallen enclavadas, cuando tengan lugar después de terminada su construcción o rehabilitación.

Los terrenos en que se hallen enclavadas las edificaciones comprenderán aquellos en los que se hayan realizado las obras de urbanización accesorias a las mismas. No obstante, tratándose de viviendas unifamiliares, los terrenos urbanizados de carácter accesorio no podrán exceder de 5.000 metros cuadrados.

A los efectos de lo dispuesto en esta Ley, se considerará primera entrega la realizada por el promotor que tenga por objeto una edificación cuya construcción o rehabilitación esté terminada. No obstante, no tendrá la consideración de primera entrega la realizada por el promotor después de la utilización ininterrumpida del inmueble por un plazo igual o superior a dos años por su propietario o por titulares de derechos reales de goce o disfrute o en virtud de contratos de arrendamiento sin opción de compra, salvo que el adquirente sea quien utilizó la edificación durante el referido plazo. No se computarán a estos efectos los períodos de utilización de edificaciones por los adquirentes de los mismos en los casos de resolución de las operaciones en cuya virtud se efectuaron las correspondientes transmisiones.

En atención a lo anterior, ha de tenerse en cuenta la posibilidad de que alguna de las operaciones que se incluyen en la transmisión de activos a la que se refiere el escrito de consulta sea una segunda o ulterior transmisión de edificaciones, al tratarse de edificaciones cuya construcción promovió la consultante y ha utilizado por un plazo superior a dos años. En tal caso, dicha operación se encontraría exenta del Impuesto.

Por otra parte, el apartado dos del mismo artículo 20 dispone que las exenciones relativas a los números 20º, 21º y 22º del apartado anterior del mismo artículo podrán ser objeto de renuncia por el sujeto pasivo, en la forma y con los requisitos que se determinen reglamentariamente, cuando el adquirente sea un sujeto pasivo que actúe en el ejercicio de sus actividades empresariales o profesionales y tenga derecho a la deducción total del Impuesto soportado por las correspondientes adquisiciones.

Se entenderá que el adquirente tiene derecho a la deducción total cuando el porcentaje de deducción provisionalmente aplicable en el año en que se haya de soportar el Impuesto permita su deducción íntegra, incluso en el supuesto de cuotas soportadas con anterioridad al comienzo de sus actividades empresariales o profesionales. A estos efectos, no se tomará en cuenta para calcular el referido porcentaje de deducción el importe de las subvenciones que deban integrarse en el denominador de la prorrata de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 104, apartado dos, número 2º de esta Ley. Considerando que, según se dirá después, el destinatario de esta operación tendrá derecho a la deducción de las cuotas repercutidas por la consultante, se deduce que, para el caso de que alguna de las transmisiones, comprendidas en ella se encuentre exenta del Impuesto en aplicación del citado artículo 20.uno.22º, se podrá efectuar la renuncia para la misma.

A tal efecto, el artículo 8 del Reglamento del Impuesto establece que la renuncia a las exenciones reguladas en los números 20º, 21º y 22º del apartado uno del artículo 20 de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, deberá comunicarse fehacientemente al adquirente con carácter previo o simultáneo a la entrega de los correspondientes bienes.

La renuncia se practicará por cada operación realizada por el sujeto pasivo y, en todo caso, deberá justificarse con una declaración suscrita por el adquirente, en la que éste haga constar su condición de sujeto pasivo con derecho a la deducción total del Impuesto soportado por las adquisiciones de los correspondientes bienes inmuebles.

Por consiguiente, para el caso de que en la transmisión de activos se incluya alguna edificación y la misma se encuentre exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido, en la renuncia a la exención, caso de efectuarse, deberán cumplirse dichos requisitos.

2.- De acuerdo con el artículo 78.uno de la Ley 37/1992, la base imponible del Impuesto estará constituida por el importe total de la contraprestación de las operaciones sujetas al mismo procedente del destinatario o de terceras personas.

A su vez, el ordinal 7º del apartado dos del mismo artículo 78 establece que, en particular, se incluirá en el concepto de contraprestación el importe de las deudas asumidas por el destinatario de las operaciones sujetas como contraprestación total o parcial de las mismas.

Por consiguiente, la base imponible de las operaciones a las que se refiere el apartado anterior de esta contestación está constituida por la suma de las cantidades que la entidad consultante va a obtener del Ayuntamiento destinatario de la reversión más el importe de las deudas asumidas por el mismo, en particular, el préstamo a suscribir por la consultante y de cuyo pago se hará cargo el ayuntamiento, subrogándose en el mismo.

El artículo 79.Dos de la Ley 37/1992 señala que cuando en una misma operación y por precio único se entreguen bienes o se presten servicios de diversa naturaleza, incluso en los supuestos de transmisión de la totalidad o parte de un patrimonio empresarial, como ocurre en la operación objeto de consulta, la base imponible correspondiente a cada uno de ellos se determinará en proporción al valor de mercado de los bienes entregados o de los servicios prestados.

Lo dispuesto en el párrafo anterior no se aplicará cuando dichos bienes o servicios constituyan el objeto de prestaciones accesorias de otra principal sujeta al Impuesto.

En el supuesto de que en la universidad de bienes y derechos que son objeto de transmisión se incluyan bienes y derechos cuya transmisión esté exenta y no exenta respectivamente, será aplicable lo dispuesto en este precepto, determinándose la base imponible correspondiente a cada uno de ellos en proporción a su valor de mercado.

3.- En cuanto a la aportación de los derechos de uso sobre estos activos que se efectúa por parte del Ayuntamiento a la sociedad de economía mixta que se va a constituir, hay que tener en cuenta lo dispuesto por el artículo 7.8º de la Ley 37/1992, conforme al cual no están sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas directamente por los Entes públicos sin contraprestación o mediante contraprestación de naturaleza tributaria.

El mismo precepto señala que dicha no sujeción no se aplicará cuando los referidos Entes actúen por medio de empresa pública, privada, mixta o, en general, de empresas mercantiles. Asimismo se señala una serie de actividades cuyas operaciones están en todo caso y sin excepción sujetas al impuesto, y ello con independencia de la forma en que se desarrollen y de la naturaleza jurídica de la prestación que se obtenga a cambio. Entre dichas actividades se incluye la distribución de agua.

Así pues, la actividad de distribución de agua es una actividad que la Ley 37/1992, en consonancia con lo dispuesto al efecto por la normativa comunitaria, considera en todo caso sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido. Por consiguiente, los activos que recibe el Ayuntamiento en virtud de la operación que se ha analizado en el punto anterior de esta contestación, son en todo caso activos que no admiten otro uso que su afectación a una actividad empresarial a los efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido como es la de distribución de agua. En consecuencia, la aportación que se hace de los derechos de uso de dichos activos a la entidad mercantil que va a continuar en la prestación del servicio de distribución de agua ha de considerarse como una operación efectuada por el Ayuntamiento en el desarrollo de una actividad empresarial o profesional, sujeta, en principio al Impuesto sobre el Valor Añadido.

En cuanto a la posibilidad de aplicar a esta operación la no sujeción que establece el artículo 7.1º.b) de la Ley 37/1992, ha de tenerse en cuenta que la misma está condicionada a que la operación a la que se pretende aplicar se acoja al régimen que se establece en el Capítulo VIII del Título VIII de la Ley 43/1995, que ya se ha citado en el punto anterior de esta contestación.

En el mismo informe al que se ha hecho referencia en el punto anterior se señala:

“Nos hemos de fundamentar en el ámbito de aplicación de la Directiva 90/434/CEE del Consejo, de 23 de julio de 1990, relativa al régimen fiscal común aplicable a las fusiones, escisiones, aportaciones de activos y canjes de acciones realizados entre sociedades de diferentes Estados miembros. Hay que recordar que uno de los propósitos declarados de la Ley 29/1991, de 16 de diciembre, de Adecuación de Determinados Conceptos Impositivos a las Directivas y Reglamentos de las Comunidades Europeas, de la que trae causa el régimen especial contenido actualmente en el capítulo VIII del título VIII de la LIS, fue, junto a la armonización de las normas fiscales con las normas mercantiles que regulan estas operaciones, la de adecuar nuestra normativa tributaria a las normas de armonización emanadas de la Comunidad Económica Europea, de manera que se incorporó a nuestro ordenamiento jurídico las normas contenidas en la mencionada Directiva 90/434/CEE.

Pues bien, el ámbito de aplicación de la Directiva 90/434/CEE (artículos 2 y 3) es claro al limitar su aplicación en el caso de España a las “sociedades de derecho español denominadas “sociedad anónima”, “sociedad comanditaria por acciones”, “sociedad de responsabilidad limitada”, así como las entidades de derecho público que operen en régimen de derecho privado”, que además estén sujetas, sin posibilidad de opción y sin estar exentas al “impuesto sobre sociedades en España”.

En consecuencia, en el caso planteado, puesto que la “entidad” transmitente, ente público territorial, es un ente subjetivamente exento del Impuesto sobre Sociedades que cae fuera del ámbito de la Directiva, el mismo no puede acogerse al régimen especial de fusiones, en la medida que dicho régimen especial pretende favorecer e impulsar operaciones económicas de concentración y reestructuración de empresas, lo que no concurre en la aportación llevada a cabo por la entidad transmitente. Por otro lado, (…), no se obtiene en la entidad transmitente ninguna renta a diferir que justifique la aplicación del régimen”.

Por consiguiente, a la citada aportación no le sería aplicable la no sujeción que establece el artículo 7.1º.b) de la Ley 37/1992, configurándose por tanto como una operación sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido. Obviamente, esta sujeción abarca el total de activos que el Ayuntamiento recibió para la actividad de distribución de agua y que aporta a la entidad de nueva constitución.

4.- Considerando que la aportación de activos a que se refiere el apartado anterior de esta contestación es una operación sujeta al Impuesto, se deduce que el Ayuntamiento que la efectúa podrá deducir las cuotas soportadas por la adquisición de bienes y servicios utilizados en su realización y, en particular, las cuotas soportadas como consecuencia de la operación analizada en el punto 1 de esta contestación. Debe tenerse en cuenta que los activos que aporta el Ayuntamiento son activos que, objetivamente considerados, no admiten otro uso que el destino a la actividad de distribución de agua, la cual, como ya se dijo, es una actividad empresarial a los efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido sin excepción. Por consiguiente, se trata de activos no susceptibles de consumo por parte del Ayuntamiento, deduciéndose de ello, tanto como de la sujeción de su aportación a la sociedad de economía mixta por constituir, que las cuotas soportadas por el Ayuntamiento en la reversión son plenamente deducibles para éste.

5.- En cuanto a la base imponible de esta operación, han de tenerse en cuenta las consideraciones efectuadas en el apartado 2 de esta contestación. En consecuencia, y para el caso de que el total de la contraprestación de la operación este constituida por el capital público de la sociedad de economía mixta y las deudas asumidas por el destinatario de la misma, la base imponible será igual al importe del total de dicho capital y de las deudas asumidas por el destinatario de la misma, incluyendo las deudas que el Ayuntamiento tenía con la consultante con causa en la operación a la que se refiere el apartado 1 de esta contestación.

En consecuencia con todo lo anterior, la sociedad de economía mixta deberá soportar el Impuesto sobre el Valor Añadido sobre el valor total de los derechos de uso sobre los activos afectos al servicio aportados por el Ayuntamiento, así como sobre el valor del préstamo asumido por el Ayuntamiento para la cobertura de las dotaciones al fondo de pensiones de los empleados afectos al servicio en el que debe subrogarse la sociedad de economía mixta.

6.- Lo que comunico a Vd. con el alcance y efectos previstos en el apartado 2 del artículo 107 de la Ley General Tributaria.

Fuente: Dirección General de Tributos, consulta 0263-02. Texto en la fuente oficial ↗