Consulta general 0262-99
Dirección General de Tributos · SG de Impuestos sobre el Consumo · 26 de febrero de 1999
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Normativa
- Ley 37/1992 · art. 4 Hecho imponible
- Ley 37/1992 · art. 75 Devengo del impuesto
- Ley 37/1992 · art. 78 Base imponible. Regla general
- Ley 37/1992 · art. 80 Modificación de la base imponible
- Ley 37/1992 · art. 89 Rectificación de las cuotas impositivas repercutidas
Normativa según la fuente: Ley 37/1992, Arts. 4, 75, 78, 80, 89
Descripción de hechos
Una cooperativa de viviendas realiza una promoción de viviendas para adjudicación de las mismas a sus socios. Cuando el coste final de las viviendas es diferente del precio de adjudicación se regularizan las cantidades entregadas por los socios.
Cuestión planteada
Aplicación del Impuesto en las regularizaciones indicadas.
Contestación
A) Fundamentos de derecho.- 1.- Según el apartado uno del artículo 4 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (Boletín Oficial del Estado del 29), "estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen." Por tanto, están sujetas al Impuesto las entregas de viviendas que las cooperativas de viviendas efectúen a sus propios socios cooperativistas.
2.- El artículo 75 de la misma Ley en su apartado uno, número 1º, señala que se devengará el Impuesto en las entregas de bienes, cuando tenga lugar su puesta a disposición del adquirente o, en su caso, cuando se efectúen conforme a la legislación que les sea aplicable.
No obstante, el apartado dos del mismo artículo matiza que en las operaciones sujetas a gravamen que originen pagos anticipados a la realización del imponible, el Impuesto se devengará en el momento del cobro total o parcial del precio y por los importes efectivamente percibidos.
3.- El apartado uno del artículo 78 de la ley 37/1992 establece que, como regla general, la base imponible del Impuesto estará constituida por el importe total de la contraprestación de las operaciones sujetas al mismo procedente del destinatario o de terceras personas.
4.- Hay que mencionar asimismo el artículo 80 de la Ley 37/1992, relativo a la modificación de la base imponible, el cual en su apartado dos señala que la base imponible se modificará, entre otros casos, cuando se altere el precio después del momento en que las operaciones se hayan efectuado.
Por su parte, el apartado seis del mismo artículo establece que si el importe de la contraprestación no resultara conocido en el momento del devengo del Impuesto, el sujeto pasivo deberá fijarlo provisionalmente aplicando criterios fundados, sin perjuicio de su rectificación cuando dicho importe resulte conocido.
5.- El artículo 89 de la Ley 37/1992 regula la rectificación de las cuotas impositivas repercutidas.
El apartado uno de este artículo impone a los sujetos pasivos del Impuesto la obligación de rectificar las cuotas impositivas repercutidas en aquellos supuestos en que, por aplicación del artículo 80 de la misma Ley, se modifique la base imponible.
La rectificación deberá realizarse en un plazo de cinco años, que se computará a partir del momento del devengo del Impuesto o del momento en que se produzcan las demás circunstancias a que se refiere el ya mencionado artículo 80.
La rectificación de cuotas impositivas deberá realizarse en la forma dispuesta por el artículo 9º, apartado 3, del Real Decreto 2402/1985, de 18 de diciembre, por el que se regula el deber de expedir y entregar factura que incumbe a empresarios y profesionales, según la remisión que efectúa el artículo 89 de la ley en su apartado cuatro al desarrollo reglamentario.
Según el mencionado artículo 9.3º, la rectificación deberá realizarse mediante la emisión de una nueva factura o documento en el que se hagan constar los datos identificativos de las facturas o documentos iniciales y la rectificación efectuada, debiendo establecerse series especiales de numeración para esas facturas de rectificación.
6.- Finalmente, el artículo 91, apartado uno, número 1, punto 7º de la mencionada Ley 37/1992 dispone la aplicación del tipo impositivo del 7% a las entregas de los edificios o partes de los mismos aptos para su utilización como viviendas, incluidas las plazas de garaje, con un máximo de dos unidades, y anexos en ellos situados que se transmitan conjuntamente.
En lo relativo a dicha Ley no tendrán la consideración de anexos a viviendas los locales de negocio, aunque se transmitan conjuntamente con los edificios o parte de los mismos destinados a viviendas.
No se considerarán edificios aptos para su utilización como viviendas las edificaciones destinadas a su demolición a que se refiere el artículo 20, apartado uno, número 22º, párrafo 6º, letra c) de la misma Ley.
B) Resolución.
En consecuencia con todo lo anterior, esta Dirección General considera ajustada a derecho la siguiente contestación a la consulta formulada:
1.- Están sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido las entregas de viviendas efectuadas por una Sociedad Cooperativa de Viviendas a sus socios cooperativistas, por aplicación del artículo 4, apartado uno, de la ley 37/1992.
2.- La base imponible de dichas entregas estará constituida por la contraprestación que se obtenga por parte de los socios, según el artículo 78.uno de la citada Ley.
En este sentido, es doctrina reiterada de este Centro Directivo que las aportaciones de las cooperativistas a las Sociedades Cooperativas de viviendas se efectúan ordinariamente a título de contraprestación por la entrega de las viviendas, ello con independencia de la denominación utilizada por los interesados para calificar dichas aportaciones, ya que para la determinación de su carácter se deberá atender a su verdadera naturaleza y finalidad.
En caso de que las mencionadas aportaciones se efectúen con anterioridad a la puesta a disposición de las viviendas de los cooperativistas, dichas aportaciones van a dar lugar al devengo anticipado del Impuesto, por mandato del artículo 75,apartado dos de la Ley 37/1992, por los importes satisfechos.
3.- La puesta a disposición de las viviendas supone la realización del hecho imponible y, consiguientemente, el nacimiento de la obligación de pago del Impuesto sobre el Valor Añadido por los importes pendientes no entregados anteriormente en concepto de pago anticipado. Este es el momento de devengo del Impuesto, en el cual, si la base imponible no resulta conocida, deberá cuantificarse provisionalmente, según dispone el apartado Seis del artículo 80 de la Ley 37/1992.
Cuando posteriormente se produzca la cuantificación definitiva de la mencionada base imponible, se deberá proceder, en su caso, a la modificación de la base anteriormente fijada con carácter provisional.
Esta modificación se realizará conforme a lo establecido por el artículo 80 de la Ley 37/1992, rectificando las cuotas repercutidas en los términos del artículo 89 de la misma Ley y emitiendo factura rectificativa según se regula en el artículo 9,3º del Real Decreto 2402/1985 expuesto en el fundamento de derecho número 6.
Las diferencias que pudieran surgir entre el precio de adjudicación de las viviendas a los socios y el coste final de las mismas conocido a posteriori deberán modificar la base imponible en los términos expuestos en los párrafos anteriores.
4.- En caso de que se procediese a la modificación de la base imponible y de las cuotas repercutidas, esta modificación debería realizarse en un plazo máximo de cinco años a computar a partir del momento en que se produzca la alteración del precio por imputación de costes a que se hace referencia en el escrito de consulta, de acuerdo con el artículo 89, apartado uno, de la Ley 37/1992.
La modificación deberá documentarse en una factura rectificativa en la que se harán constar los datos identificativos de la factura inicial y la rectificación efectuada. Esta factura rectificativa deberá formar parte de una serie especial de numeración, exclusiva para este tipo de facturas.
5.- El tipo impositivo aplicable en el momento de la eventual rectificación de la base imponible sería el mismo tipo que se haya aplicado en el momento de puesta a disposición de las viviendas en poder de los cooperativistas, ya que este momento es el que produce el devengo del impuesto (sin perjuicio de lo dicho en relación a los pagos anticipados) y a dicho momento ha de referirse la normativa del Impuesto.
En la actualidad se aplica el tipo impositivo del 7% a las entregas de viviendas en los términos y condiciones expuestos en el fundamento de derecho número 6.
Fuente: Dirección General de Tributos, consulta 0262-99. Texto en la fuente oficial ↗