Doctrina IVADirección General de Tributos
y tribunales económico-administrativos

Consulta general 0259-04

Dirección General de Tributos · SG de Impuestos sobre el Consumo · 11 de febrero de 2004

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Normativa

Normativa según la fuente: Ley 37/1992 arts. 70-Uno-6º, 95-Uno-6º, 119. RD 1624/1992

Descripción de hechos

La empresa respecto de la que se consulta es una agencia inmobiliaria inglesa, registrada en Inglaterra, que tiene agentes ingleses que se desplazan a España para la promoción y venta de propiedades españolas.

Cuestión planteada

Deducibilidad del Impuesto soportado en gastos de hoteles y desplazamientos efectuados por sus agentes inmobiliarios.

Contestación

1.- El artículo 4, apartado uno, de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (Boletín Oficial del Estado del 29), dispone que estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.

El artículo 11, apartado uno, de la Ley 37/1992 establece en su apartado uno lo siguiente:

“Uno. A los efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, se entenderá por prestación de servicios toda operación sujeta al citado tributo que, de acuerdo con esta Ley, no tenga la consideración de entrega, adquisición intracomunitaria o importación de bienes.”

Por su parte, el mismo artículo 11, en su apartado dos, número 15º, dispone que tienen la consideración de prestaciones de servicios las operaciones de mediación y las de agencia o comisión cuando el agente o comisionista actúe en nombre ajeno. Cuando actúe en nombre propio y medie en una prestación de servicios se entenderá que ha recibido y prestado por sí mismo los correspondientes servicios.

Los artículos 69 y 70 de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido establecen las reglas de localización de las prestaciones de servicios. Por lo tanto, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 4 de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido las prestaciones de servicios realizadas por la sociedad consultante, estarán sujetas a dicho Impuesto solamente si conforme a dichas reglas, se localizan en el territorio de aplicación del Impuesto.

2.- La regla general para la localización de las prestaciones de servicios, es la contenida en el artículo 69, apartado uno, de la Ley 37/1992, que dispone que las prestaciones de servicios se entenderán realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto cuando el prestador de los mismos tenga situada en dicho territorio la sede de su actividad económica, sin perjuicio de lo dispuesto en el artículo 70 de esta Ley.

Por su parte, el artículo 70 de la Ley del Impuesto establece las reglas especiales de localización aplicables a determinados servicios. En particular, en su apartado uno, número 6º, establece que se entenderán prestados en el territorio de aplicación del Impuesto los siguientes servicios:

“6º. Los de mediación en nombre y por cuenta ajena, siempre que las operaciones respecto de las que se intermedie sean distintas de las prestaciones de servicios enunciadas en los artículos 72 y 73 de esta Ley, en los siguientes supuestos:

Los de mediación en las prestaciones de servicios a que se refiere el número 1º de este apartado, cuando las operaciones respecto a las que se intermedia se refieran a bienes inmuebles radicados en el territorio de aplicación del Impuesto.

Los de mediación en las prestaciones de servicios a que se refieren los números 4º, 5º y 8º de este apartado, en cuanto los servicios respecto de los que se produce la mediación tengan por destinatario a un empresario o profesional establecido en otro Estado miembro o a una persona no establecida en la Comunidad, cuando el destinatario del servicio de mediación disponga en el territorio de aplicación del impuesto de la sede de su actividad económica, de un establecimiento permanente o, en su defecto, del lugar de su domicilio, siempre que los servicios de mediación tengan por destinatarios tales sede, establecimiento o domicilio.

c) Los demás, en los siguientes supuestos:

1º) Cuando la operación respecto de la que se produce la mediación se entienda efectuada en el territorio de aplicación del Impuesto, salvo que el destinatario del servicio de mediación haya comunicado, con ocasión de la realización del mismo, un número de identificación a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido que haya sido atribuido por otro Estado miembro de la Comunidad.

2º) Cuando la operación respecto de la que se produce la mediación se deba entender efectuada en el territorio de otro Estado miembro, pero el destinatario del servicio de mediación haya comunicado, con ocasión de la realización del mismo, un número de identificación a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido que haya sido atribuido por la Administración española.”

En consecuencia, los servicios de mediación en las entregas de bienes se entienden realizados donde se localizan las operaciones en las que se medie, salvo que estas operaciones se localicen en un Estado miembro y el destinatario suministre un Número de Identificación Fiscal a efectos del IVA atribuido por otro Estado miembro.

En relación con las entregas de bienes, los criterios de localización correspondientes a la entrega objeto de consulta se contienen en los apartados uno y dos.1º del artículo 68 de la Ley del Impuesto, que establecen lo siguiente:

"Uno. Las entregas de bienes que no sean objeto de expedición o transporte, se entenderán realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto cuando los bienes se pongan a disposición del adquirente en dicho territorio.

Dos. También se entenderán realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto:

3º. Las entregas de bienes inmuebles que radiquen en dicho territorio”.

Según lo dicho, la operación principal, esto es, la compraventa de los inmuebles se entiende realizada en el territorio de aplicación del Impuesto, ya que se encuentran situados en dicho territorio. Por consiguiente, el servicio de mediación que presta la agencia inmobiliaria deberá entenderse igualmente efectuado en dicho territorio, por lo que estará sujeto al tributo, salvo que el destinatario del servicio suministre un Número de Identificación Fiscal a efectos del IVA atribuido por otro Estado miembro. En todo caso si el destinatario del servicio de mediación es un consumidor final, como es lo más probable, el servicio se localiza en territorio de aplicación del Impuesto, siendo el prestador de dichos servicios, la empresa consultante, el sujeto pasivo del Impuesto.

3.- Por otra parte hay que tener en cuenta lo dispuesto en el artículo 84 de la Ley del Impuesto, que señala que serán sujetos pasivos:

“1º. Las personas físicas o jurídicas que tengan la condición de empresarios o profesionales y realicen las entregas de bienes o presten los servicios sujetos al Impuesto, salvo lo dispuesto en los números siguientes.

2º. Los empresarios o profesionales para quienes se realicen las operaciones sujetas a gravamen, en los supuestos que se indican a continuación:

a) Cuando las mismas se efectúen por personas o entidades no establecidas en el territorio de aplicación del Impuesto.

No obstante, lo dispuesto en esta letra no se aplicará en los siguientes casos:

a') Cuando se trate de las prestaciones de servicios en las que el destinatario tampoco esté establecido en el territorio de aplicación del Impuesto, salvo cuando se trate de prestaciones de servicios comprendidas en los artículos 70, apartado uno, números 6º y 7º, 72, 73 y 74 de esta Ley y el destinatario de las mismos hubiese comunicado al prestador el número de identificación que a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido tenga atribuido por la Administración española.”

Por lo tanto, la consultante no será sujeto pasivo del Impuesto por las prestaciones de servicios en las que sea el destinatario de los mismos un empresario o profesional establecido en el territorio de aplicación del Impuesto español, pero sí será sujeto pasivo por los servicios prestados por ella a los profesionales no establecidos en dicho territorio (salvo comunicación de NIF-IVA español) o a particulares, estando obligada en estos casos a repercutir el Impuesto.

4.- En lo que se refiere a la devolución del IVA soportado por la consultante, puntualizaremos los siguientes extremos:

En lo que se refiere al supuesto relativo a la devolución del IVA soportado con motivo de las operaciones de mediación, efectuadas por empresarios no establecidos en España, el procedimiento para ejercitar el derecho a la devolución del Impuesto previsto en el artículo 119 de la Ley 37/1992 (transposición a nuestro ordenamiento interno de lo dispuesto en la Octava Directiva del Consejo, 79/1072/CEE, de 6 de diciembre), según redacción dada al mismo por el artículo 5. Ocho de la Ley 24/2001, de 27 de diciembre (BOE del 31), se aplicará a los empresarios o profesionales no establecidos en el territorio de aplicación del Impuesto que cumplan los requisitos que se indican en dicho precepto.

En particular, el artículo 119, apartado dos, de la Ley 37/1992 exige, los siguientes requisitos para el ejercicio del derecho a la devolución por este procedimiento:

“1º. Que los empresarios o profesionales que pretendan ejercitarlo estén establecidos en la Comunidad, en Canarias, Ceuta o Melilla, o en otros territorios terceros.

En el caso de empresarios o profesionales establecidos en un territorio tercero distinto de Canarias, Ceuta o Melilla, deberá estar reconocida la existencia de reciprocidad de trato en dicho territorio a favor de los empresarios o profesionales establecidos en el territorio de aplicación del Impuesto.

2º. Que durante el período a que se refiere la solicitud no hayan realizado en el territorio de aplicación del Impuesto entregas de bienes o prestaciones de servicios sujetas al mismo distintas de las que se relacionan a continuación:

a) Las entregas de bienes y prestaciones de servicios en las que los sujetos pasivos del Impuesto sean los destinatarios de las mismas, según lo dispuesto en el artículo 84, apartado uno, números 2º y 3º, de esta Ley.

b) Los servicios de transporte y los servicios accesorios a los transportes, exentos del Impuesto en virtud de lo dispuesto en los artículos 21, 23, 24 y 64, de esta Ley.

3º. Que, durante el período a que se refiere la solicitud, los interesados no hayan sido destinatarios de entregas de bienes ni de prestaciones de servicios de las comprendidas en los artículos 70, apartado uno, números 6º y 7º, 72, 73 y 74 de esta Ley, sujetas y no exentas del Impuesto y respecto de las cuales tengan dichos interesados la condición de sujetos pasivos en virtud de lo dispuesto en el número 2º del apartado uno del artículo 84 de esta Ley. “

En el supuesto que la entidad consultante, establecida en un Estado miembro de la Unión Europea distinto de España, no cumpla los requisitos del artículo 119, apartado dos de la Ley, para poder acudir al procedimiento establecido en este precepto y recuperar, por esta vía, las cuotas soportadas en el territorio de aplicación del Impuesto español, tendrá que acudir al procedimiento general previsto en el artículo115 de la Ley 37/1992, mediante el ejercicio del derecho a la deducción regulado en el Título VIII de la ley, debiendo para ello presentar las oportunas declaraciones-liquidaciones. En particular, cuando la entidad consultante sea sujeto pasivo del impuesto, lo que ocurrirá en todo caso cuando los destinatarios de sus operaciones sean particulares, tendrá que acudir al procedimiento general de devolución del impuesto al que hemos hecho referencia anteriormente, así como cumplir las obligaciones formales establecidas para los sujetos pasivos en el artículo 164 de la Ley, y en los artículos de desarrollo contemplados en el Real Decreto 1624/92 de 29 de diciembre ( BOE del 31), por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido.

5.- No obstante señalemos, centrándonos en la cuestión planteada, que las limitaciones y exclusiones del derecho a deducir previstas en los artículos 95 y 96 de la Ley son igualmente aplicables a los sujetos pasivos no establecidos conforme a lo dispuesto en el artículo 119.seis, punto 2º, de la Ley.

Concretamente, el artículo 96.uno de la Ley 37/1992, establece:

"Uno. No podrán ser objeto de deducción, en ninguna proporción, las cuotas soportadas como consecuencia de la adquisición, incluso por autoconsumo, importación, arrendamiento, transformación, reparación, mantenimiento o utilización de los bienes y servicios que se indican a continuación y de los bienes y servicios accesorios o complementarios a los mismos:

(...)

6º. Los servicios de desplazamiento o viajes, hostelería y restauración, salvo que el importe de los mismos tuviera la consideración de gasto fiscalmente deducible a efectos del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre Sociedades."

En consecuencia con todo lo anterior, en la medida en que los importes de los desplazamientos o viajes, y de hostelería y restauración, puedan considerarse gasto fiscalmente deducible a efectos del Impuesto sobre Sociedades que deba liquidar la entidad consultante, las cuotas de IVA soportado relativas a estos gastos serán deducibles, de conformidad con lo establecido en el artículo 96 de la Ley 37/1992.

6.- Lo que comunico a Vd. con el alcance y efectos previstos en el apartado 2 del artículo 107 de la Ley General Tributaria.

Fuente: Dirección General de Tributos, consulta 0259-04. Texto en la fuente oficial ↗