Consulta general 0226-05

Dirección General de Tributos · SG de Impuestos sobre el Consumo · 13 de julio de 2005

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Normativa

• Ley 37/1992 · art. 7.7º Operaciones no sujetas al impuesto
• Ley 37/1992 · art. 78 Base imponible. Regla general
• Ley 37/1992 · art. 79.Dos Base imponible. Reglas especiales
• Ley 37/1992 · art. 92 Cuotas tributarias deducibles
• Ley 37/1992 · art. 94 Operaciones cuya realización origina el derecho a la deducción
• Ley 37/1992 · art. 96 Exclusiones y restricciones del derecho a deducir

Normativa según la fuente: Ley 37/1992 arts. 7-7º, 78, 79-DOS, 92, 94 y 96 RD 2402/1985 art. 3º

Descripción de hechos

La consultante dedicada a la fabricación y venta de golosinas realiza tres promociones de sus productos consistentes en: a) Entrega de golosinas en una mochila, siendo el valor de ésta el 14,67% del valor de la entrega; b) Entrega de una cesta de navidad junto con las golosinas, siendo el valor de la cesta el 19,64% del total entregado y c) Regalo de un reloj por la compra en firme de un determinado volumen en un mes. En los tres casos la empresa califica, a efectos publicitarios, la entrega del resto de los productos que no son golosinas como regalos.

Cuestión planteada

- Deducibilidad de las cuotas soportadas en la adquisición de las mochilas, cestas y relojes. - Tipo aplicable a las ventas de los lotes. - Facturación.

Contestación

1.- En relación con el supuesto de hecho planteado en el escrito de consulta, ha de tenerse en cuenta lo señalado por el Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas en su sentencia de 27 de abril de 1999 en el asunto C-48/97 (publicada en el Repertorio de Jurisprudencia de dicho Tribunal, número 4/1999, páginas 2323 y siguientes).

La citada sentencia versa sobre el siguiente supuesto de hecho: una empresa dedicada a la comercialización de gasolina tenía establecido un sistema de promoción de ventas en el marco del cual ofrecía a los clientes un “vale” por cada doce litros de gasolina comprada por estos últimos; el precio de la gasolina era el mismo tanto si el cliente aceptaba los “vales” como si no; cuando un cliente reunía un número suficiente de vales tenía derecho a canjearlos por bienes que el propio cliente elegía en una lista denominada “catálogo de obsequios” y que la empresa se comprometía a proporcionarle en un plazo determinado.

La referida empresa consideraba que las entregas de bienes que realizaba a sus clientes a cambio de los “vales” eran efectuadas por ella a título oneroso, consistiendo la contrapartida en una parte indeterminada del precio pagado por el cliente con ocasión de las entregas de combustible, precio que comprendía por consiguiente tanto la contraprestación de la entrega de combustible como la correspondiente a la ulterior entrega de bienes canjeados por los “vales”.

Por contra, la Administración Tributaria del Reino Unido consideraba que las entregas de bienes canjeados por “vales” eran efectuadas por la citada empresa a título gratuito (sin contraprestación).

Partiendo de su reiterada doctrina en el sentido de que una entrega de bienes sólo se efectúa a título oneroso (mediante contraprestación), en el sentido del número 1 del artículo 2 de la Directiva 77/388/CEE relativa a la armonización del Impuesto sobre el Valor Añadido (precepto incorporado al derecho interno español por el artículo 4, apartado uno, de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, reguladora del Impuesto sobre el Valor Añadido en España), si existe entre quien realiza la entrega y el comprador una relación jurídica en cuyo marco se intercambian prestaciones recíprocas y el precio percibido por quien realiza la entrega constituye el contravalor efectivo del bien suministrado, el Tribunal estima que en el supuesto de hecho que le es sometido a consideración no hay ningún elemento que permita llegar a la conclusión de que las entregas de bienes canjeados por “vales” son efectuadas a título oneroso por la empresa que las realiza.

Fundamenta el Tribunal la referida consideración en los siguientes argumentos:

a) Que la venta de gasolina y la transmisión de bienes a cambio de “vales” constituyen dos transacciones distintas.

b) Que en las entregas de bienes canjeados por “vales” se dan las dos siguientes circunstancias que permiten considerar que tales entregas son efectuadas a título gratuito en el sentido del apartado 6 del artículo 5 de la Directiva 77/388/CEE (precepto incorporado al derecho interno español por el número 1º, letras a) y b), del artículo 9 de la Ley 37/1992):

- los bienes entregados a cambio de los “vales” eran calificados de obsequios en el citado sistema de promoción de ventas;

- el comprador de gasolina, aceptara o no los “vales”, debía pagar el mismo precio, y la factura relativa a la compra de gasolina sólo mencionaba dicho precio.

Teniendo en cuenta las referidas circunstancias, el Tribunal considera que la empresa no puede sostener válidamente que, al contrario de lo que figuraba en las facturas que extendía, el precio pagado por los compradores de gasolina contenía en realidad una parte que representaba el valor de los “vales” o de los bienes que en futuro podrán ser canjeadas por dichos “vales”.

En consecuencia con todo lo anterior, el Tribunal declara en la mencionada sentencia que la transmisión de bienes a un comprador de gasolina a cambio de “vales” que éste último ha obtenido en función de la cantidad de gasolina comprada al precio total al por menor marcado en el surtidor, en el marco de un sistema de promoción de ventas como el descrito anteriormente, constituye una entrega de bienes efectuada a título gratuito en el sentido previsto en apartado 6 del artículo 5 de la Directiva 77/388/CEE, careciendo de relevancia a tales efectos el hecho de que las referidas entregas se produzcan por necesidades de la empresa (promoción de ventas).

2.- En el supuesto de que en las entregas de bienes a que se refiere el escrito de consulta concurriesen las circunstancias a que hace referencia el Tribunal en la citada sentencia, de manera que la entrega de las golosinas por una parte, y la entrega como regalo de los demás elementos por otra, constituyesen transacciones distintas a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, siendo la primera realizada a título oneroso, y la segunda a título gratuito (por ser calificados expresamente dichos bienes como regalos, ser el precio de las golosinas el mismo con independencia de que se entreguen o no tales regalos y constar en la factura de venta únicamente dicho precio), serían aplicables los siguientes criterios:

a) De conformidad con lo dispuesto en el artículo 78 de la Ley 37/1992, la base imponible del Impuesto sobre el Valor Añadido correspondiente a la entrega de bienes (golosinas) realizada a título oneroso sería el importe total de la contraprestación correspondiente a la misma.

En virtud de lo dispuesto en el artículo 91.uno.1.1º de la Ley 37/1992, el tipo de gravamen que correspondería aplicar sobre dicha base imponible sería el tipo reducido del 7 por ciento previsto en dicho precepto para las entregas de productos alimenticios.

b) En virtud de lo dispuesto en el número 5º del apartado uno del artículo 96 de la Ley 37/1992, la empresa consultante no tendría derecho a deducir en el Impuesto sobre el Valor Añadido, en ninguna medida ni cuantía, las cuotas soportadas por la misma con ocasión de la adquisición de los bienes destinados a ser regalados a sus clientes, por tratarse de cuotas soportadas como consecuencia de la adquisición de bienes destinados a atenciones a clientes cuya deducción está excluida por dicho precepto.

c) En virtud de lo dispuesto en el artículo 7, número 7º, de la Ley 37/1992, no estarían sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido las referidas entregas de bienes efectuadas a título gratuito (regalos) por la empresa consultante a sus clientes, dado que, como se ha señalado anteriormente, dicha empresa no tiene derecho a deducir, en ninguna medida ni cuantía, las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido soportadas o satisfechas por la misma con ocasión de la adquisición de dichos bienes.

d) A efectos de lo señalado en las letras anteriores, y tal y como señaló expresamente el Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas en la citada sentencia, carece de relevancia el hecho de que la empresa consultante regale los referidos bienes a sus clientes en el marco de un sistema de promoción de las ventas que constituyen el objeto de su actividad empresarial.

De la descripción de los hechos se deduce que éste parece ser el caso de los relojes que se regalan de alcanzar un determinado volumen de compras.

3.- Cabe también la posibilidad de que en las entregas de bienes a que se refiere el escrito de consulta no concurriesen las circunstancias a que hace referencia el Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas en la mencionada sentencia.

Ello sería así en el supuesto de que la entrega de los referidos bienes (golosinas) constituyese a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido una transacción única realizada a título oneroso y comprensiva de bienes de distinta naturaleza, por ser el precio establecido para la misma el contravalor efectivo del conjunto de los bienes entregados, ser dicho precio distinto en función de que se entreguen o no junto con las golosinas los elementos que las acompañan, mochilas o cestas de Navidad, y constar en las condiciones de venta y en la factura relativa a la misma que dicho precio corresponde a la entrega de golosinas y, respectivamente, mochilas o cestas de Navidad.

En tal caso, serían aplicables los siguientes criterios:

a) Dado que la empresa consultante estaría entregando en una misma operación y mediante contraprestación única bienes (golosinas) a cuya entrega corresponde aplicar el tipo reducido del 7 por ciento previsto en el artículo 91.uno.1.1º de la Ley 37/1992, y bienes (mochilas o cestas de Navidad) a cuya entrega corresponde aplicar el tipo general del 16 por ciento previsto en el artículo 90.uno de la citada Ley, dicha empresa debería determinar por separado la base imponible del Impuesto sobre el Valor Añadido correspondiente a la entrega de golosinas, y la base imponible correspondiente a la entrega mochilas o cestas de Navidad, prorrateando el importe total de la contraprestación por la entrega de ambas clases de bienes en proporción al valor de mercado de los mismos, tal y como establece el apartado dos del artículo 79 de la citada Ley.

b) De conformidad con lo dispuesto en el artículo 88 de la Ley 37/1992, la empresa consultante estaría obligada a repercutir las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido que gravan las entregas de bienes que realiza sobre los destinatarios de tales entregas, mediante la expedición de factura ajustada a lo dispuesto en dicho artículo y en el Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación, aprobado por el artículo primero del Real decreto 1496/2003, de 28 de noviembre (BOE del 29). En particular, en la citada factura deberían diferenciarse las referidas bases imponibles gravadas a tipos impositivos diferentes, así como las cuotas del Impuesto resultantes de la aplicación de dichos tipos a las mismas.

4.- Lo que comunico a Vd. con el alcance y efectos previstos en el apartado 2 del artículo 107 de la Ley General Tributaria.

Jurisprudencia del TJUE que cita

C-48/97

Fuente: Dirección General de Tributos, consulta 0226-05. Texto en la fuente oficial ↗