Consulta general 0222-99
Dirección General de Tributos · SG de Impuestos sobre el Consumo · 24 de febrero de 1999
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Normativa
- Ley 37/1992 · art. 11 Concepto de prestación de servicios
- Ley 37/1992 · art. 80 Modificación de la base imponible
- RD 1624/1992 · art. 24.1 Modificación de la base imponible
Normativa según la fuente: Ley 37/1992, Arts. 11 y 80; RD 1624/1992, Art. 24-1; RD 2402/1985, Art. 9
Descripción de hechos
La consultante concierta con sus clientes contratos de acuerdo con los cuales: a) La consultante se compromete a suministrar a los clientes "palets", esto es, embalajes de madera reutilizables que aquellos utilizan para el transporte y almacenamiento de mercancías, mediante precio. b) El cliente puede devolver en cualquier momento los "palets" y la consultante está obligada a admitir la devolución. En tal caso, se entiende que el cliente ha utilizado los palets durante el tiempo transcurrido hasta el momento de la devolución y que a dicha utilización corresponde un precio inferior al inicialmente abonado por el cliente, por lo que la consultante vendrá obligada a emitir factura rectificativa en la que constará dicho precio inferior. c) El cliente tiene expresamente prohibido y no puede de ninguna forma transferir los "palets" ni ningún derecho sobre los mismos a un tercero.
Cuestión planteada
Régimen a efectos de IVA.
Contestación
A) Fundamentos de derecho.- 1.- De conformidad con el artículo 4,uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (Boletín Oficial del Estado del 29), están sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido las entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas en el ámbito espacial de aplicación de dicho tributo a título oneroso por empresarios o profesionales que actúan en el desarrollo de su actividad.
2.- De acuerdo con el artículo 8 de la Ley 37/1992, se considerará entrega de bienes, a efectos de dicho tributo, la transmisión del poder de disposición sobre bienes corporales. En el caso de los suministros de "palets" efectuados por la consultante no existe dicha transmisión del poder de disposición y, por tanto, las operaciones realizadas por la consultante no pueden calificarse como entregas de bienes.
3.- Según dispone el artículo 11 de la Ley 37/1992, se considera como prestación de que no tenga la consideración de entrega, adquisición intracomunitaria o importación de bienes. Por lo tanto, el suministro de "palets" efectuado por la consultante debe considerarse como prestación de servicios, sujeta y no exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido.
4.- El artículo 80,apartados dos y seis de la Ley 37/1992 establece lo que sigue:
"Artículo 80.- Modificación de la base imponible.
(...) Dos. Cuando por resolución firme, judicial o administrativa o con arreglo a Derecho o a los usos de comercio queden sin efecto total o parcialmente las operaciones gravadas o se altere el precio después del momento en que la operación se haya efectuado, la base imponible se modificará en la cuantía correspondiente.
(...) Seis. Si el importe de la contraprestación no resultara conocido en el momento del devengo del Impuesto, el sujeto pasivo deberá fijarlo provisionalmente aplicando criterios fundados, sin perjuicio de su rectificación cuando dicho importe fuera conocido. " Dicho precepto ha sido desarrollado por el artículo 24 del Reglamento del Impuesto, aprobado por el Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre (Boletín Oficial del Estado del 31) que, en su apartado 1 dispone lo que sigue:
"Artículo 24.- Modificación de la base imponible.
1. En los casos a que se refiere el artículo 80 de la Ley del Impuesto, el sujeto pasivo estará obligado a expedir y enviar al destinatario de las operaciones una nueva factura o documento en los que se rectifique o, en su caso, se anule la cuota repercutida, en la forma prevista en el Real Decreto 2402/1985, de 18 de diciembre, por el que se regula el deber de expedir y entregar factura que incumbe a los empresarios y profesionales.
La disminución de la base imponible o, en su caso, el aumento de las cuotas a deducir por el destinatario de la operación estarán condicionadas a la expedición y envío del documento que rectifique las facturas anteriormente emitidas." Por su parte, el artículo 9º del Real Decreto 2402/1985, de 18 de diciembre, por el que se regula el deber de expedir y entregar factura que incumbe a los empresarios y profesionales (B.O.E. de 30 de diciembre) se ocupa de las facturas rectificativas en su artículo 9º, que establece lo que sigue:
"Artículo 9º .- 1. Los empresarios y profesionales deberán rectificar las facturas o documentos equivalentes o sustitutivos de las mismas, emitidos por ellos en los casos en que las cuotas impositivas repercutidas se hubiesen determinado incorrectamente o se hayan producido las circunstancias que, según lo dispuesto en el artículo 80 de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, den lugar a la modificación de la base imponible, siempre que no hubiesen transcurrido cinco años a partir del momento en que se devengó el Impuesto correspondiente a la operación gravada o, en su caso, de la fecha en que se hayan producido las circunstancias a que se refiere el citado artículo 80.
No podrán ser objeto de rectificación las cuotas impositivas en los supuestos previstos en el artículo 89, apartado tres de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido.
2. Sin perjuicio de lo dispuesto en el artículo 89 de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, la rectificación deberá efectuarse inmediatamente después de advertirse la circunstancia que la motiva.
3. La rectificación deberá realizarse mediante la emisión de una nueva factura o documento en el que se hagan constar los datos identificativos de las facturas o documentos iniciales y la rectificación efectuada. Deberán establecerse series especiales de numeración para estas facturas de rectificación.
No obstante, los empresarios y profesionales que, con posterioridad a la emisión de las correspondientes facturas o documentos, concediesen a sus clientes descuentos u otros beneficios podrán emitir notas de abono numeradas correlativamente, en el caso de que dichos clientes no sean empresarios o profesionales ni hubiesen exigido la expedición inicialmente de una factura completa.
Asimismo, tratándose de descuentos o bonificaciones por volumen de operaciones y en los demás casos que se autoricen por el Departamento de Gestión de la Agencia Estatal de Administración Tributaria no será necesaria la especificación de las facturas rectificadas bastando la simple determinación del período a que se refieran." De esta forma, en los supuestos en que la consultante obtiene la devolución de los "palets" de acuerdo con lo estipulado en el contrato, vendrá obligada a modificar la base imponible del Impuesto sobre el Valor Añadido inicialmente establecida, emitiendo la correspondiente factura rectificativa en los términos expresados. A juicio de este Centro Directivo, de la documentación aportada por la consultante se deduce que la devolución de los "palets" por el cliente a la consultante no puede calificarse como entrega de bienes a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido pues para ello sería necesario una previa entrega de los "palets" por la consultante a su cliente que, como se ha señalado en los apartados 2 y 3 anteriores, no existe en este caso.
B) Resolución.
En consecuencia con todo lo anterior, esta Dirección General considera ajustada a derecho la siguiente contestación a la consulta formulada:
1.- El suministro de "palets" por la consultante a sus clientes no constituye entrega de bienes a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, pero sí prestación de servicios sujeta y no exenta de tal tributo.
2.- La devolución de los "palets" por el cliente a la consultante no puede calificarse como entrega de bienes a efectos del impuesto. Tal devolución dará lugar a la modificación de la base imponible previamente fijada en los términos contemplados en los artículos 80 de la Ley 37/1992, 24 de su Reglamento y 9º del Real Decreto 2402/85.
Fuente: Dirección General de Tributos, consulta 0222-99. Texto en la fuente oficial ↗