Consulta general 0221-00

Dirección General de Tributos · SG de Tributos · 15 de febrero de 2000

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Normativa

• Ley 37/1992 · art. 68 Lugar de realización de las entregas de bienes
• Ley 37/1992 · art. 84 Sujetos pasivos
• Ley 37/1992 · art. 164 Obligaciones de los sujetos pasivos

Normativa según la fuente: Ley 37/1992 arts 68, 84, 164, Resolución de 29 de diciembre de 1998

Descripción de hechos

Empresa dedicada a la importación-exportación.

Cuestión planteada

Tributación en el IVA de las ventas internacionales de mercancías y formalidades aduaneras a seguir.

Contestación

En relación con el Impuesto sobre el Valor Añadido se le informa lo siguiente:

1. El artículo 68 de la Ley 37/1992, de 28 de Diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (Boletín Oficial del Estado del 29), establece lo siguiente:

"Uno. Las entregas de bienes que no sean objeto de expedición o transporte, se entenderán realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto cuando los bienes se pongan a disposición del adquirente en dicho territorio.

Dos. También se entenderán realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto:

1º. Las entregas de bienes muebles corporales que deban ser objeto de expedición o transporte para su puesta a disposición del adquirente, cuando la expedición o transporte se inicien en el referido territorio, sin perjuicio de lo dispuesto en el apartado cuatro de este artículo.

No obstante lo dispuesto en el párrafo anterior, cuando el lugar de iniciación de la expedición o del transporte de los bienes que hayan de ser objeto de importación esté situado en un país tercero, las entregas de los mismos efectuadas por el importador y, en su caso, por sucesivos adquirentes se entenderán realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto."

De lo dispuesto en tal precepto se desprende que, cuando un bien es objeto de transporte para su puesta a disposición del adquirente, sólo estará sujeta al tributo tal entrega de bienes si el lugar en que se inicie el transporte está en el territorio de aplicación del Impuesto. Sin embargo, tratándose de entregas sucesivas sobre el mismo bien, con un solo transporte, de lo indicado en el precepto se colige que dicha regla de localización se aplicará sólo respecto de una de las entregas, a la que se vincule el transporte:

() En mercancías importadas, si la primera entrega no está sujeta al tributo, realizando la importación el intermediario adquirente, la ulterior entrega efectuada por éste al cliente español se considerará realizada en el territorio de aplicación del Impuesto, y, por tanto, estará sujeta a este último.

() En mercancías procedentes de otros Estados miembros de la Unión Europea, la conclusión será la misma, con la única diferencia de que en tal caso el intermediario no deberá liquidar la importación, sino una adquisición intracomunitaria de bienes, previa a la entrega interior realizada al cliente español.

2. En cuanto al sujeto pasivo, el artículo 84 de la Ley del Impuesto establece lo siguiente:

"Uno. Serán sujetos pasivos del Impuesto:

1º. Las personas físicas o jurídicas que tengan la condición de empresarios o profesionales y realicen las entregas de bienes o presten los servicios sujetos al Impuesto, salvo lo dispuesto en el número siguiente.

2º. Los empresarios o profesionales para quienes se realicen las operaciones sujetas a gravamen, en los supuestos que se indican a continuación:

a) Cuando las mismas se efectúen por personas o entidades no establecidas en el territorio de aplicación del Impuesto.

(...)

Dos. A los efectos de lo dispuesto en esta Ley, se considerarán establecidos en el territorio de aplicación del Impuesto los sujetos pasivos que tengan en el mismo la sede de su actividad económica, un establecimiento permanente o su domicilio fiscal, aunque no realicen las operaciones sujetas al Impuesto desde dicho establecimiento."

Consecuentemente, el empresario no establecido en el territorio de aplicación del Impuesto que importe o realice adquisiciones intracomunitarias de bienes que son objeto de una entrega localizada en el interior del referido territorio, serán sujetos pasivos del Impuesto sobre el Valor Añadido que grava tal entrega únicamente cuando los destinatarios de la misma no actúen como empresarios o profesionales. En los demás casos, será sujeto pasivo por tales entregas el empresario o profesional adquirente de los bienes.

El artículo 164, apartado uno, número 7º de la Ley del Impuesto establece, entre otras obligaciones para los sujetos pasivos, la de "nombrar un representante a efectos del cumplimiento de las obligaciones establecidas en esta Ley cuando se trate de sujetos pasivos no establecidos en el territorio de aplicación del Impuesto."

En consecuencia con los mencionados preceptos, debe concluirse lo siguiente:

1º. En las operaciones denominadas "en cadena", en las que se producen dos entregas sucesivas de un mismo bien, procedente del extranjero y con destino a un adquirente establecido en el territorio de aplicación del Impuesto, el intermediario no establecido puede liquidar en su nombre la importación del bien, en cuyo caso realizará además una entrega situada en el territorio de aplicación del Impuesto, que estará sujeta al mismo. El sujeto pasivo del tributo por esta entrega será en todo caso la referida empresa intermediaria si se encuentra establecida en dicho territorio; aun no encontrándose establecida, sería sujeto pasivo de todas las entregas cuyo destinatario no sea empresario o profesional.

2º. Las mismas conclusiones se derivan cuando las mercancías proceden de otro Estado miembro de la Unión Europea, de manera que el intermediario dispondrá de un número de identificación a efectos del Impuesto atribuido por la Administración española y realizará una adquisición intracomunitaria de bienes seguida de una entrega interior, ambas sujetas al tributo.

3º. En cuanto a la obligación de nombrar un representante fiscal, tal obligación viene reconocida con carácter general respecto de todos los sujetos pasivos del Impuesto que no estén establecidos en el territorio de aplicación del mismo.

4º. La recuperación del Impuesto satisfecho por el intermediario se realizará por el procedimiento establecido en el artículo 92 (deducción) ó 119 (devolución a no establecidos), debiendo indicarse que éste último procedimiento (y sus restricciones en cuanto a exigencia de reciprocidad) será de aplicación sólo cuando el intermediario no esté establecido en el territorio de aplicación del Impuesto y no sea sujeto pasivo por ninguna de las entregas ulteriores que realice. Debe indicarse, adicionalmente, que si el intermediario tuviera derecho a la devolución del tributo satisfecho por el procedimiento del artículo 119, las adquisiciones intracomunitarias de bienes que realice quedarían exentas del Impuesto, por aplicación de lo dispuesto en su artículo 26, apartado cuatro de su Ley reguladora.

5º. Por último, deben tenerse en cuenta las especiales previsiones que para las denominadas "operaciones triangulares" se establecen en el artículo 26, apartado tres de la Ley del Impuesto, que podrán resultar de aplicación a los supuestos planteados en la consulta cuando el intermediario no está establecido ni identificado en el territorio de aplicación del Impuesto, ni en el Estado miembro de origen de las mercancías, estando identificado sin embargo en otro Estado miembro diferente de los dos mencionados.

En cuanto a las formalidades aduaneras a seguir, adjunto se le remite un extracto de la Resolución de 29 de diciembre de 1998, del Departamento de Aduanas e Impuestos Especiales en la que se recogen las instrucciones para la formalización del documento único administrativo DUA.

No obstante, para una mayor aclaración, deberá Vd. dirigirse al Departamento de Aduanas e Impuestos Especiales, sito en la calle Guzmán el Bueno, 137 de Madrid por ser dicho Centro Directivo el competente en la materia.

Fuente: Dirección General de Tributos, consulta 0221-00. Texto en la fuente oficial ↗