Doctrina IVADirección General de Tributos
y tribunales económico-administrativos

Consulta general 0202-98

Dirección General de Tributos · SG de Impuestos sobre el Consumo · 13 de febrero de 1998

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Normativa

Normativa según la fuente: Ley 37/1992, Art. 78, 89, 90-uno, 91-uno-1-4.

Descripción de hechos

Ayuntamiento que hasta inicio del año 1996 realizó la gestión directa del servicio de abastecimiento de agua cobrando al usuario en el recibo correspondiente por consumo de agua, una cuota de servicio, una cuota de conservación de contadores y por otros conceptos (conexión, acometidas, etc).

Cuestión planteada

Tipo impositivo aplicable a dichos conceptos. Rectificación y, en su caso, devolución de las cantidades indebidamente repercutidas.

Contestación

A) Fundamentos de derecho.

1.- De acuerdo con lo establecido en el artículo 90, apartado uno de la Ley 37/92, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (Boletín Oficial del Estado del 29), el citado tributo se exigirá al tipo impositivo del 16 por ciento, salvo lo previsto en el artículo 91 siguiente.

El artículo 91, apartado uno.1, número 4º de la Ley 37/92, determina que se aplicará el tipo impositivo del 7 por ciento a las entregas de las aguas aptas para la alimentación humana o animal o para el riego, incluso en estado sólido.

Según criterio de este Centro directivo, en particular, en la Resolución vinculante de 6 de marzo de 1986 (Boletín Oficial del Estado del 15 de marzo), "el citado tipo impositivo reducido no es de aplicación a los arrendamientos de contadores, conservación de los mismos, ni a las instalaciones de acometidas que, en consecuencia, deberán tributar al tipo impositivo general".

2.- El artículo 78, apartado uno de la citada Ley dispone que "la base imponible del Impuesto estará constituida por el importe total de la contraprestación de las operaciones sujetas al mismo procedentes del destinatario o de terceras personas".

El apartado dos, número 1º del mismo artículo preceptúa que, en particular, se incluyen en el concepto de contraprestación"los gastos de comisiones, portes y transporte, seguros, primas por prestaciones anticipadas y cualquier otro crédito efectivo a favor de quien realice la entrega o preste el servicio, derivado de la prestación principal o de las accesorias a la misma".

Por tanto, según el precepto anterior, formará parte de la base imponible de las entregas de agua la contraprestación total de las mismas, cualquiera que sea su denominación, que perciba la entidad suministradora de los destinatarios de las referidas entregas.

3.-El artículo 89 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (Boletín Oficial del Estado del 29), en la nueva redacción dada a dicho precepto por la Ley 13/1996, de 30 de diciembre, de Medidas Fiscales, Administrativas y del Orden Social (Boletín Oficial del Estado del 31), dispone lo siguiente:

"Uno. Los sujetos pasivos deberán efectuar la rectificación de las cuotas impositivas repercutidas cuando el importe de las mismas se hubiese determinado incorrectamente o se produzcan las circunstancias que, según lo dispuesto en el artículo 80 de esta Ley, dan lugar a la modificación de la base imponible.

La rectificación deberá efectuarse en el momento en que se adviertan las causas de la incorrecta determinación de las cuotas o se produzcan las demás circunstancias a que se refiere el párrafo anterior, siempre que no hubiesen transcurrido cinco años a partir del momento en que se devengó el Impuesto correspondiente a la operación o, en su caso, se produjeron las circunstancias a que se refiere el citado artículo 80.

Dos. Lo dispuesto en el apartado anterior también será de aplicación cuando, no habiéndose repercutido cuota alguna, se hubiese expedido la factura o documento análogo correspondiente a la operación.

Tres. No obstante lo dispuesto en los apartados anteriores, no procederá la rectificación de las cuotas impositivas repercutidas en los siguientes casos:

1º. Cuando la rectificación no esté motivada por las causas previstas en el artículo 80 de esta Ley, implique un aumento de las cuotas repercutidas y los destinatarios de las operaciones no actúen como empresarios o profesionales, salvo en supuestos de elevación legal de los tipos impositivos, en que la rectificación podrá efectuarse en el mes en que tenga lugar la entrada en vigor de los nuevos tipos impositivos y en el siguiente.

2º. Cuando sea la Administración tributaria la que ponga de manifiesto, a través de las correspondientes liquidaciones, cuotas impositivas devengadas y no repercutidas mayores que las declaradas por el sujeto pasivo y la conducta de éste sea constitutiva de infracción tributaria.

Cuatro. La rectificación de las cuotas impositivas repercutidas deberá documentarse en la forma que reglamentariamente se establezca.

Cinco. Cuando la rectificación de las cuotas implique un aumento de las inicialmente repercutidas y no haya mediado requerimiento previo, el sujeto pasivo deberá presentar una declaración- liquidación rectificativa aplicándose a la misma el recargo y los intereses de demora que procedan de conformidad con lo establecido en el artículo 61, número 3 de la Ley General Tributaria.

No obstante lo dispuesto en el párrafo anterior, cuando la rectificación se funde en las causas de modificación de la base imponible establecidas en el artículo 80 de esta Ley o se deba a un error fundado de derecho, el sujeto pasivo podrá incluir la diferencia correspondiente en la declaración- liquidación del período en que se deba efectuar la rectificación.

Cuando la rectificación determine una minoración de las cuotas inicialmente repercutidas, el sujeto pasivo podrá optar por cualquiera de las dos alternativas siguientes:

a) Iniciar ante la Administración Tributaria el correspondiente procedimiento de devolución de ingresos indebidos.

b) Regularizar la situación tributaria en la declaración-liquidación correspondiente al período en que deba efectuarse la rectificación o en las posteriores hasta el plazo de un año a contar desde el momento en que debió efectuarse la mencionada rectificación. En este caso, el sujeto pasivo estará obligado a reintegrar al destinatario de la operación el importe de las cuotas repercutidas en exceso".

4.- El artículo 9º, del Real Decreto 2402/1985, de 18 de diciembre, por el que se regula el deber de expedir y entregar factura que incumbe a los empresarios y profesionales (Boletín Oficial del Estado del 30), en la nueva redacción dada a dicho precepto por el Real Decreto 703/1997, de 16 de mayo (Boletín Oficial del Estado del 31) dispone lo siguiente:

"1. Los empresarios y profesionales deberán rectificar las facturas o documentos equivalentes o sustitutivos de las mismas, emitidos por ellos en los casos en que las cuotas impositivas repercutidas se hubiesen determinado incorrectamente o se hayan producido las circunstancias que, según lo dispuesto en el artículo 80 de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, den lugar a la modificación de la base imponible, siempre que no hubiesen transcurrido cinco años a partir del momento en que se devengó el Impuesto correspondiente a la operación gravada o, en su caso, de la fecha en que se hayan producido las circunstancias a que se refiere el citado artículo 80.

No podrán ser objeto de rectificación las cuotas impositivas en los supuestos previstos en el artículo 89, apartado tres de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido.

2. Sin perjuicio de lo dispuesto en el artículo 89 de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, la rectificación deberá efectuarse inmediatamente después de advertirse la circunstancia que la motiva.

3. La rectificación deberá realizarse mediante la emisión de una nueva factura o documento en el que se hagan constar los datos identificativos de las facturas o documentos iniciales y la rectificación efectuada. Deberán establecerse series especiales de numeración para estas facturas de rectificación.

No obstante, los empresarios y profesionales que, con posterioridad a la emisión de las correspondientes facturas o documentos, concediesen a sus clientes descuentos u otros beneficios podrán emitir notas de abono numeradas correlativamente, en el caso de que dichos clientes no sean empresarios o profesionales ni hubiesen exigido la expedición inicialmente de una factura completa.

Asimismo, tratándose de descuentos o bonificaciones por volumen de operaciones y en los demás casos que se autoricen por el Departamento de Gestión de la Agencia Estatal de Administración Tributaria no será necesaria la especificación de las facturas rectificadas bastando la simple determinación del período a que se refieran".

5.- El artículo 155, apartado 1 de la Ley General Tributaria establece que "los sujetos pasivos o responsables y sus herederos o causahabientes tendrán derecho a la devolución de los ingresos que indebidamente hubieran realizado en el Tesoro con ocasión del pago de las deudas tributarias, aplicándose el interés legal." Por su parte, el Real Decreto 1163/1990, de 21 de septiembre, por el cual se regula el procedimiento para la realización de devoluciones de ingresos indebidos de naturaleza tributaria establece, en el apartado 1 de su artículo 1º, en relación con los titulares del derecho a la devolución, que "los sujetos pasivos o responsables y los demás obligados tributarios tendrán derecho a la devolución de los ingresos que indebidamente hubieran realizado en el Tesoro con ocasión del pago de las deudas tributarias". En lo relativo a las cuotas tributarias de repercusión obligatoria, el apartado 2 del artículo 9º dispone lo siguiente:

"2. La solicitud de devolución de ingresos indebidos correspondiente a cuotas tributarias de repercusión obligatorias, podrá efectuarse por el sujeto pasivo que las haya repercutido, de acuerdo, en particular, con lo establecido en el artículo 8º del presente Real Decreto, sin perjuicio de lo dispuesto en el artículo 122 del Reglamento de Procedimiento de las Reclamaciones Económico- Administrativas.

Cuando las cuotas repercutidas e ingresadas sean declaradas excesivas, serán devueltas al sujeto pasivo que efectuó el ingreso de las mismas en el Tesoro, sin perjuicio de las actuaciones que deba desarrollar éste para resarcir a quienes soportaran la repercusión.

No obstante, en el Impuesto sobre el Valor Añadido, las cuotas repercutidas serán devueltas a la persona o entidad que haya soportado la repercusión, cuando ésta se haya efectuado mediante factura o documento equivalente y dichas personas o entidades no hayan deducido el importe de aquellas cuotas en una declaración-liquidación posterior ni hayan obtenido su devolución. En ningún caso procederá la devolución de cuotas repercutidas que ya hayan sido devueltas o reembolsadas por la Administración tributaria al sujeto pasivo, a quien soportó la repercusión de las mismas o a un tercero."

B) Resolución.

En consecuencia con todo lo anterior, esta Dirección General considera ajustada a derecho la siguiente contestación a la consulta formulada:

1.- Tributarán al tipo impositivo del 16 por ciento los servicios de arrendamiento y conservación de aparatos de medición del consumo de agua y las operaciones relativas a instalaciones de acometidas para el abastecimiento de aguas.

2.- Tributarán por el Impuesto sobre el Valor Añadido al tipo impositivo del 7 por ciento las entregas de aguas aptas para la alimentación humana o animal o para el riego. La base imponible de las entregas citadas estará constituida por el importe total de la contraprestación recibida por la entidad consultante por dichas entregas, con independencia de que una parte de la contraprestación se destine al mantenimiento de la red.

Al no tener información acerca del carácter y naturaleza de la cuota de servicio y el término "otros conceptos" a que se refiere el escrito de consulta no cabe evacuar una contestación más pormenorizada a la consulta formulada.

3.- De acuerdo con lo dispuesto en el artículo 89, apartado uno, de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, el Ayuntamiento consultante deberá efectuar la rectificación de las cuotas impositivas repercutidas cuando, según los criterios apuntados en los puntos B.1 y B.2 anteriores, el importe de las mismas se hubiera determinado incorrectamente.

Según el citado artículo 89, la rectificación deberá efectuarse en el momento en que se adviertan las causas de la incorrecta determinación de las cuotas, siempre que no hubiesen transcurrido cinco años a partir del momento en que se devengó el impuesto correspondiente a las operaciones objeto de rectificación.

En cuanto al procedimiento para llevar a cabo la rectificación de las cuotas inicialmente repercutidas cuando, la citada rectificación implique una disminución de las referidas cuotas iniciales, el sujeto pasivo podrá, en principio, optar por cualquiera de los dos procedimientos regulados en las letras a) y b) del último párrafo del apartado cinco del artículo 89 de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido.

La forma para documentar la rectificación de las cuotas impositivas incorrectamente repercutidas deberá efectuarse según lo regulado en el artículo 9º del Real Decreto 2402/1985, mediante la expedición de una nueva factura en la que se hagan constar los datos identificativos de las facturas o documentos iniciales y la rectificación efectuada. A dichos efectos, deberán establecerse series especiales de numeración para dichas facturas de rectificación.

Fuente: Dirección General de Tributos, consulta 0202-98. Texto en la fuente oficial ↗