Consulta general 0176-05

Dirección General de Tributos · SG de Impuestos sobre el Consumo · 29 de abril de 2005

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Normativa

• Ley 37/1992 · art. 70.Uno.5º Lugar de realización de las prestaciones de servicios. Reglas especiales

Normativa según la fuente: Ley 37/1992 art. 70-uno-5º

Descripción de hechos

La entidad consultante realiza operaciones de compra y venta de energía eléctrica en el mercado español y en otros mercados europeos. La entidad suscribe contratos de opción de compra y de opción de venta sobre energía eléctrica y según parece deducirse de la consulta, el ejercicio de dichos contratos implica la entrega de energía eléctrica entre los contratantes, se supone que en la cantidad y precios pactados en el contrato de opción. Por otra parte se contemplan la posibilidades de que, en caso de ejercicio, la prima satisfecha por la concesión de la opción, pueda ser o no aplicada al precio de la energía adquirida (o entregada). Tanto en el contrato de opción de compra como en el de opción de venta, el optante o adquirente de la opción tiene la facultad de decidir la realización o no del contrato de compraventa preconfigurado, quedando la entidad concedente obligada al cumplimiento del mismo, si aquél decide su ejercicio.

Cuestión planteada

Si las opciones sobre compra o venta de energía eléctrica constituyen prestaciones de servicios a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido. En caso afirmativo, aplicación de las reglas de localización del hecho imponible, en particular si dichas operaciones pueden encuadrarse en el concepto de "concesión de exclusivas de compra o venta", a efectos de que les pudiera resultar, en consecuencia, de aplicación la regla de localización establecida en el artículo 70.uno.5º.b) de la Ley 37/1992, del Impuesto sobre el Valor Añadido.

Contestación

1.- En relación con el asunto de referencia, ha de señalarse que se trata de contratos no tipificados ni estandarizados, formalizados conforme a la plena autonomía de la voluntad de los contratantes y, en principio, no susceptibles de negociación en un mercado organizado, que recaen sobre bienes fungibles distintos de los activos financieros, por lo que, al igual que en caso de los contratos a plazo sobre energía eléctrica, no se encuentran comprendidos entre los instrumentos financieros contemplados por la Ley del Mercado de Valores, en su artículo 2.

Por otra parte, en la medida en que las opciones dan lugar a la compraventa física de la energía eléctrica entre las partes, los contratos preconfigurados suponen un régimen de contratación bilateral que tiene lugar al margen del mercado de producción.

No estamos, por tanto, ante un instrumento netamente financiero, ya que aunque la referencia para el ejercicio o no de las opciones puedan ser los precios del mercado de producción (cuestión esta que no se señala expresamente en el escrito, aunque parece lógico que así sea), el contrato no tiene por objeto una compensación financiera de la diferencia entre precios, sino el propio suministro de la energía.

Existe, efectivamente, una amplia doctrina jurisprudencial, si bien referida al contrato de opción de compra y vinculada con transmisiones de bienes inmuebles, en la que se señala el carácter “sui géneris” de la figura y la sustantividad propia del contrato.

Así en la sentencia de 13 de noviembre de 1992, entre otras, tal como se señala en el escrito de consulta, el TS define la opción de compra como “aquel convenio por virtud del cual, una parte concede a la otra la facultad exclusiva de decidir sobre la celebración o no de otro contrato principal de compraventa que habrá de realizarse en un plazo cierto y en unas determinadas condiciones, pudiendo también ir acompañado del pago de una prima por parte del optante.”, considerando el TS el pago de la prima como elemento accesorio, y no principal de contrato de opción de compra.

También en la Sentencia 112/1997, de 14 de febrero, expone el TS que “2) una vez ejercitada la opción por el optante, dentro del plazo señalado y comunicada al concedente, se extingue o queda consumada la opción y nace y se perfecciona automáticamente el contrato de compraventa…”

En la misma sentencia se señala que “… el plazo concedido al optante es de caducidad, por lo que, pasado el mismo, se produce, no un incumplimiento contractual, sino la caducidad del derecho de opción, resultando extemporáneo su ejercicio.”

De acuerdo con dicha doctrina, y considerando que la esencia y naturaleza jurídica del contrato no se ve alterada por el hecho de recaer sobre bienes fungibles o consumibles, como es la energía eléctrica, ha de entenderse el contrato de opción como distinto del contrato de compraventa a que puede dar lugar, ya que no implica por si mismo la entrega del bien subyacente sobre el que versa, sino la concesión de un derecho al optante para realizar o no un posterior contrato de compraventa preconfigurado en la opción.

Partiendo de que el contenido de la opción es el derecho que tiene el optante de decidir o no la realización de una compraventa, su calificación a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido sería la de prestación de servicios, plenamente sujeta y sin que, resulten aplicables las exenciones propias de las operaciones financieras, ya que ni el subyacente de la opción es un activo financiero ni tiene tampoco por objeto un índice de precios de mercado de un subyacente no financiero, sino que es la propia compraventa del bien lo que constituye el objeto de la opción.

Por lo que se refiere a la segunda cuestión planteada, sobre la posibilidad aplicación de las reglas relativas al lugar de realización de las prestaciones de servicios del artículo 70. Uno, 5º. A). b),de la Ley 37/1992 (territorio en el que radique la sede o establecimiento permanente de la actividad económica del destinatario), la cuestión estriba en dilucidar si pueden considerarse las referidas opciones de compra y de venta incluidas en alguno de los supuestos de prestaciones de servicios contemplados en la letra B) del mencionado artículo 70.uno.5º de la Ley 37/1992.

La aplicación de dicho apartado supondría que la concesión de opciones de compra o de venta por la entidad consultante a empresas no establecidas en territorio de aplicación del Impuesto no se entendería efectuada en dicho territorio.

Contrariamente, cuando fuese la entidad consultante la facultada para ejercer la opción, la prestación del servicio se entendería efectuada en territorio de aplicación del Impuesto, debiendo en tal caso la consultante liquidar el IVA sobre la prima que hubiese satisfecho por la concesión de la opción.

A tal efecto, en el escrito de consulta se menciona su posible inclusión en los servicios consistentes en “concesión de exclusivas de compra o venta” mencionados en la letra b) del apartado B) del citado nº 5º.

Hay que señalar que también la jurisprudencia del Tribunal Supremo ha ido delimitando las notas características de los contratos de concesión con exclusiva, diferenciándolos de los contratos de agencia (sentencias de 8-11-1995, 12-6-1999, 18-12-1995). Así, en la sentencia de 18-12-1995 se señala: “Los contratos de concesión o distribución, por su acusada naturaleza atípica pueden revestir diferentes formas, aunque tienen una base común y es la mutua colaboración entre concedente y concesionario para la puesta en el mercado de un producto o servicio de determinada marca o signo comercial.”

A juicio de esta Subdirección, los contratos de opción de compra o venta que se plantean en la consulta no responden a la naturaleza de una concesión de “exclusivas” de compra o venta, porque dichos contratos de exclusivas van referidos precisamente a un servicio o producto (ya sea o no consumible) con unas características específicas que lo identifican y diferencian de otros productos, de forma que los mismos sólo puede adquirirse o venderse en un determinado ámbito territorial por el concesionario de la exclusiva; en cambio los contratos de opción planteados recaen sobre un bien fungible, como es la energía eléctrica, no delimitado por características específicas, y cuya adquisición o venta puede realizarse por el optante tanto al concedente de la opción como acudiendo al mercado o contratando con otros proveedores o clientes.

En los contratos de opción sobre bienes fungibles el componente fundamental es económico y está constituido por el precio fijado, por comparación con el que alcanzan en el mercado dichos bienes, mientras que en las concesiones de exclusivas lo determinante del contrato son las características individualizadoras del bien o servicio sobre el que se otorgan, de forma que el mismo no puede ser objeto de tráfico sino en virtud de dicha concesión. Se establece, por tanto, siguiendo la jurisprudencia, una especial relación en la distribución, comercialización o adquisición del producto al que se refiere la exclusiva que no concurre en el contrato de opción al que se refiere el escrito de consulta.

En consecuencia los contratos de opción de compra y venta sobre energía eléctrica no tienen cabida en los supuestos previstos en el artículo 70.uno.5º. B), de la Ley 37/1992, a efectos de la aplicación de las reglas de localización de la prestación de servicios reguladas en la letra A) de dicho número 5º.

En cuanto a la localización de las entregas de electricidad que se puedan producir en el ejercicio de las operaciones descritas, habrá que estar a los criterios establecidos en la Resolución 1/2005, de 17 de enero, de esta Dirección General.

2.- Lo que comunico a Vd. con los efectos previstos en el apartado 2 del artículo 107 de la Ley 230/1963, de 28 de diciembre, General Tributaria, de acuerdo con lo establecido en el apartado 1 de la disposición transitoria segunda de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.

Fuente: Dirección General de Tributos, consulta 0176-05. Texto en la fuente oficial ↗