Consulta general 0176-03
Dirección General de Tributos · SG de Impuestos sobre el Consumo · 12 de febrero de 2003
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Normativa
- Ley 37/1992 · art. 20.Uno.8º · Tres Exenciones en operaciones interiores
Normativa según la fuente: Ley 37/1992 arts. 20-Uno-8º, 20-Tres
Descripción de hechos
Actividades de carácter social efectuadas por Cooperativas de trabajo asociado.
Cuestión planteada
- Exención.- Cumplimiento del requisito de carecer de ánimo de lucro.- Posibilidad de formular consultas vinculantes por una Federación de Cooperativas.
Contestación
1.- El artículo 4, apartado uno, de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (Boletín Oficial del Estado del 29), dispone que estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.
El apartado dos, letra a) de dicho artículo 4 dispone que se entenderán, en todo caso, realizadas en el desarrollo de una actividad empresarial o profesional las entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas por las sociedades mercantiles.
Por otra parte, el apartado tres del mencionado artículo 4 establece que la sujeción al Impuesto se produce con independencia de los fines o resultados perseguidos en la actividad empresarial o profesional o en cada operación en particular.
La Ley 37/1992 contiene un amplio concepto de empresario o profesional en su artículo 5, regulando en la letra a) del apartado uno, que a los efectos de lo dispuesto en dicha Ley se reputarán empresarios o profesionales a las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado dos de dicho precepto, no teniendo, no obstante, dicha consideración quienes realicen exclusivamente entregas de bienes o prestaciones de servicios a título gratuito, salvo las sociedades mercantiles.
El apartado dos del artículo 5 dispone que son actividades empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.
En particular, tienen esta consideración las actividades extractivas, de fabricación, comercio y prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras y el ejercicio de profesiones liberales y artísticas.
2.- El carácter empresarial de las cooperativas y la finalidad lucrativa en el desarrollo de su actividad ha quedado recogido en la Exposición de motivos de la Ley 27/1999, de 16 de julio de Cooperativas (BOE del 17), en la que, textualmente, se dice:
“Las sociedades cooperativas, como verdaderas instituciones socioeconómicas, han de hacer frente a las constantes transformaciones que, de forma progresiva, se producen en el mundo actual. Los cambios tecnológicos, económicos y en la organización de trabajo que dan especial protagonismo a las pequeñas y medianas empresas, junto a la aparición de los nuevos “yacimientos de empleo”, abren a las cooperativas amplias expectativas para su expansión, pero, a la vez, exigen que su formulación jurídica encuentre sólidos soportes para su consolidación como empresa.
Para las sociedades cooperativas, en un mundo cada vez más competitivo y riguroso en las reglas de mercado, la competitividad se ha convertido en un valor consustancial a su naturaleza cooperativa, pues en vano podría mantener sus valores sociales si fallasen la eficacia y rentabilidad propias de su carácter empresarial.
El mandato de la Constitución Española, que en el apartado 2 de su artículo 129 ordena a los poderes públicos el fomento, mediante una legislación adecuada de las sociedades cooperativas, motiva que el legislador contemple la necesidad de ofrecer un cauce adecuado que canalice las iniciativas colectivas de los ciudadanos que desarrollen actividades generadoras de riqueza y empleo estable. El fomento del cooperativismo como fórmula que facilita la integración económica y laboral de los españoles en el mercado, hace perfectamente compatibles los requisitos de rentabilidad y competitividad propios de las economías más desarrolladas con los valores que dan forma a las cooperativas desde hace más de ciento cincuenta años.
Los elementos propios de una sociedad de personas, como son las cooperativas, pueden vivir en armonía con las exigencias del mercado; de otra forma el mundo cooperativo se encantaría en una situación de divorcio entre la realidad y el derecho. Objetivo de la nueva Ley es, precisamente que los valores que encarna la figura histórica del cooperativismo, respuesta de la sociedad civil a los constantes e innovadores condicionamientos económicos, sean compatibles y guarden un adecuado equilibrio con el fin último del conjunto de socios, que es la rentabilidad económica y el éxito de su proyecto empresarial”.
En similares términos se pronuncia el Preámbulo de la Ley 18/2002, de 5 de julio, de Cooperativas de la Generalidad de Cataluña (Boletín Oficial del Estado del 27), en la que, textualmente, se dice lo siguiente:
“Sin embargo, en el transcurso de los últimos diez años se han detectado cambios tecnológicos, económicos y en la organización del trabajo que requieren la potenciación de las pequeñas y medianas empresas (pyme), a los cuales no son ajenas las cooperativas.
Es evidente que las sociedades tienen una creciente necesidad de competir en un mercado cada vez más competitivo, y que dicha competencia aumentará con la ampliación del número de miembros de la Unión Europea y con los desafíos económicos y empresariales que representa la entrada a la Unión Monetaria Europea. Por lo tanto, será preciso disponer de instrumentos de gestión empresarial más válidos y eficaces.
En estos últimos años ha quedado patente la importancia del modelo cooperativo para crear ocupación estable, constituir un factor de progreso en las zonas rurales, conseguir una mejor redistribución de recursos y prestar con más eficacia los servicios de naturaleza social. La cooperativa, desde los puntos de vista jurídico y económico, puede convertirse en una figura clave para la consolidación del actual concepto de la empresa competitiva, ya que cuenta, por una parte, con la importancia que se da en este tipo de sociedades, dentro de sus recursos, al capital humano y, por otra parte, con la idea de responsabilidad social de la empresa”.
El propio artículo 1, de la Ley 27/1999, reconoce el carácter empresarial de las cooperativas al disponer que: “La cooperativa es una sociedad constituida por personas que se asocian, en régimen de libre adhesión y baja voluntaria, para la realización de actividades empresariales, encaminadas a satisfacer sus necesidades y aspiraciones económicas y sociales, con estructura y funcionamiento democrático, conforme a los principios formulados por la alianza cooperativa internacional, en los términos resultantes de la presente Ley”.
Por otra parte, el artículo 1, de la Ley 18/2002, también reconoce el carácter empresarial de las cooperativas al disponer que:
“1. Las cooperativas son sociedades con plena autonomía y bajo los principios de libre adhesión y baja voluntaria, con capital variable y gestión democrática, que asocian personas físicas o jurídicas que tienen necesidades o intereses socioeconómicos comunes, con el propósito de mejorar la situación económica y social de sus componentes y del entorno comunitario, realizando una actividad empresarial de base colectiva, en la cual el servicio mutuo y la aportación pecuniaria de todos los miembros permitan cumplir una función que tiende a mejorar las relaciones humanas y a anteponer los intereses colectivos a cualquier idea de beneficio particular”.
Una vez determinado que las cooperativas desarrollan actividades empresariales no queda duda sobre su carácter de empresarios a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido ni sobre la sujeción de sus operaciones a dicho Impuesto, con las salvedades previstas en la propia normativa del mismo.
2.- Establecida la sujeción al Impuesto de los servicios que con carácter empresarial prestan las cooperativas, debe examinarse en relación con el supuesto objeto de consulta, la aplicación de la exención contenida en el artículo 20, apartado uno, número 8º de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, que prevé lo siguiente:
“Uno. Estarán exentas de este Impuesto las siguientes operaciones:
8º. Las prestaciones de servicios de asistencia social que se indican a continuación efectuadas por entidades de Derecho Público o entidades o establecimientos privados de carácter social:
a) Protección de la infancia y de la juventud.
Se considerarán actividades de protección de la infancia y de la juventud las de rehabilitación y formación de niños y jóvenes, la de asistencia a lactantes, la custodia y atención a niños menores de seis años de edad, la realización de cursos, excursiones, campamentos o viajes infantiles y juveniles y otras análogas prestadas en favor de personas menores de veinticinco años de edad.
b) Asistencia a la tercera edad.
c) Educación especial y asistencia a personas con minusvalía.
d) Asistencia a minorías étnicas.
e) Asistencia a refugiados y asilados.
f) Asistencia a transeúntes.
g) Asistencia a personas con cargas familiares no compartidas.
h) Acción social comunitaria y familiar.
i) Asistencia a ex-reclusos.
j) Reinserción social y prevención de la delincuencia.
k) Asistencia a alcohólicos y toxicómanos.
l) Cooperación para el desarrollo.
La exención comprende la prestación de los servicios de alimentación, alojamiento o transporte accesorios de los anteriores prestados por dichos establecimientos o entidades, con medios propios o ajenos”.
En relación con dicha exención, el apartado tres del citado artículo 20, dispone lo siguiente:
“A efectos de lo dispuesto en este artículo, se considerarán entidades o establecimientos de carácter social -aquéllos en los que concurran los siguientes requisitos:
1º. Carecer de finalidad lucrativa y dedicar, en su caso, los beneficios eventualmente obtenidos al desarrollo de actividades exentas de idéntica naturaleza.
2º. Los cargos de presidente, patrono o representante legal deberán ser gratuitos y carecer de interés en los resultados económicos de la explotación por sí mismos o a través de persona interpuesta.
3º. Los socios, comuneros o partícipes de las entidades o establecimientos y sus cónyuges o parientes consanguíneos, hasta el segundo grado inclusive, no podrán ser destinatarios -principales de las operaciones exentas ni go-zar de condiciones especiales en la prestación de los servicios.
Este requisito no se aplicará cuando se trate de las prestaciones de servicios a que se refiere el apartado uno, números 8º y 13º de este artículo.
Las entidades o establecimientos de carácter social deberán solicitar el reconocimiento de su condición en la forma que reglamentariamente se determine.
La eficacia de dicho reconocimiento quedará subordinada, en todo caso, a la subsistencia de las condiciones y requisitos -que, según lo dispuesto en esta Ley, fundamentan la exención".
El Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido, aprobado por el Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre (BOE del 31) dispone en su artículo 6, lo siguiente:
“Las entidades o establecimientos privados de carácter social deberán solicitar el reconocimiento de dicha condición de la Delegación o Administración de la Agencia Estatal de Administración Tributaria en cuya circunscripción territorial esté situado su domicilio fiscal.
El reconocimiento del carácter social surtirá efectos respecto de las operaciones cuyo devengo se produzca a partir de la fecha de la solicitud.
La eficacia de dicho reconocimiento quedará, además, condicionada a la subsistencia de los requisitos que, según lo dispuesto en la normativa del Impuesto, hayan fundamentado el reconocimiento del carácter social de las entidades o establecimientos”.
Las condiciones exigidas por la normativa del Impuesto sobre el Valor Añadido para aplicar la exención contenida en el artículo 20, apartado uno, número 8º de su ley reguladora exigen la prestación de estos servicios por una entidad de Derecho Público o bien por una entidad o establecimiento privado de carácter social.
En relación con el requisito de carencia de fin lucrativo, éste no puede depender de la situación concreta de la cuenta de resultados de la cooperativa de forma que quedara su actividad exenta cuando no los tuviera y no exenta cuando hubiera beneficio, máxime cuando, dado que en una cooperativa de trabajo asociado bastaría incrementar las retribuciones de los socios para evitar la aparición de resultados positivos, pudiendo obtener o rechazar la exención de forma arbitraria. Estas cooperativas, al distribuir la totalidad de sus ingresos entre sus socios de trabajo ponen de manifiesto la existencia de un fin lucrativo en su actividad, siendo dicho fin manifiesto en sus socios y, a través de ellos, también en la entidad cooperativa que los reúne.
En este mismo sentido se ha manifestado el Tribunal Económico Central en su Resolución de 7 de febrero de 2001 (RG: 4127-99) en la que, en su Fundamento de Derecho tercero, segundo y tercer párrafo, textualmente dice lo siguiente:
“En consecuencia debe entenderse cumplido el 2º de los tres requisitos consignados en el artículo 20. Tres. de la Ley del IVA, referente a la gratuidad de los cargos de la entidad. Y aunque los servicios prestados sean de asistencia social y a la tercera edad, comprendidos en la exención del artículo 20. Uno. 8º de la citada Ley, siempre que la entidad ostente la condición “de carácter social a efectos del Impuesto”, ha de tenerse en consideración que no basta para ello con cumplir el requisito de la gratuidad de los cargos, sino que han de cumplirse los otros dos, siendo el 1º “Carecer de finalidad lucrativa”. En cuanto a dicho requisito, aunque la entidad afirme en alguna de sus alegaciones carecer de ánimo de lucro, es lo cierto que su forma jurídica es la de sociedad cooperativa de trabajo asociado, como figura en la fotocopia de escritura de constitución que obra en el expediente, cuya forma societaria adoptada no excluye en absoluto el lucro, beneficio o excedente, sino que su normativa específica, constituida por la Ley 3/87, de 2 de abril, General de Cooperativas, lo prevé. En el caso presente consta que los beneficios de la Cooperativa se distribuyen entre los cooperativistas como rendimientos del trabajo. Resulta obligado por ello concluir que, no cumpliéndose el requisito del artículo 20. Tres.1º. no puede ser considerada la entidad como de carácter social, ni, por lo tanto, ha de reconocerse la exención solicitada.
Esta resolución recoge la doctrina establecida sobre la exención para prestaciones sociales realizadas por cooperativas de trabajo asociado por este Tribunal Central, entre otras, en su resolución de 8 de octubre de 1.998, R.G.- 2.381-95, y en la mas reciente de 4 de julio del 2000, R.G.- 9.739-98”.
De todo lo expuesto se deduce que no puede presumirse la ausencia de fin lucrativo en las operaciones realizadas bajo la forma jurídica de cooperativa.
En particular, el propio artículo 66 de la Ley 18/2002 ha previsto cómo han de aplicarse los excedentes, tanto los originados en la actividad cooperativa como los beneficios extracooperativos.
3.- En relación con el carácter no lucrativo de las cooperativas, la Disposición adicional primera de la Ley 27/1999, dispone lo siguiente:
“Podrán ser calificadas como sociedades cooperativas sin ánimo de lucro las que gestionen servicios de interés colectivo o de titularidad pública, así como las que realicen actividades económicas que conduzcan a la integración laboral de las personas que sufran cualquier clase de exclusión social y en sus Estatutos recojan expresamente:
Que los resultados positivos que se produzcan en un ejercicio económico no podrán ser distribuidos entre sus socios.
Las aportaciones de los socios al capital social, tanto obligatorias como voluntarias, no podrán devengar un interés superior al interés legal del dinero sin perjuicio de la posible actualización de las mismas.
El carácter gratuito del desempeño de los cargos del Consejo Rector, sin perjuicio de las compensaciones económicas procedentes por los gastos en los que puedan incurrir los consejeros en el desempeño de sus funciones.
Las retribuciones de los socios trabajadores o, en su caso, de los socios de trabajo y de los trabajadores por cuenta ajena no podrán superar el 150 por 100 de las retribuciones que en función de la actividad y categoría profesional, establezca el convenio colectivo aplicable al personal asalariado del sector”.
Por su parte, el artículo 129, de la Ley 18/2002, en relación con la consideración de una cooperativa como entidad sin ánimo de lucro, dispone lo siguiente:
“Artículo 129. Condición de cooperativa como entidad sin ánimo de lucro.
A efectos de concursos públicos, de contratación con entes públicos, de beneficios fiscales, de subvenciones y, en general, de cualquier otra medida de fomento que sea de aplicación, tienen la misma condición que las demás entidades sin ánimo de lucro las cooperativas en cuyos estatutos sociales se especifiquen expresamente que:
Los excedentes de libre disposición, una vez atendidas las dotaciones a los fondos obligatorios, no se distribuyen entre los socios, sino que se destinan, mediante una reserva estatutaria irrepartible, a las actividades propias de esta clase de cooperativa, a la cual pueden imputarse todas las pérdidas, conforme a lo que establece la presente Ley.
Los cargos de miembro del consejo rector y los de la intervención de cuentas no son remunerados, sin perjuicio de que las personas que los ostentan puedan ser resarcidas de los gastos originales en el ejercicio del cargo.
Las aportaciones de los socios al capital social, tanto las obligatorias como las voluntarias, no pueden devengar un interés superior al interés legal del dinero, sin perjuicio de las correspondientes actualizaciones.
Las retribuciones de los socios trabajadores o, si procede, de los socios de trabajo y del personal que trabaje por cuenta ajena no pueden superar el 150% de las retribuciones que, en función de la actividad y categoría profesional, establezca el convenio colectivo aplicable al personal asalariado del sector y de la zona correspondiente.”
4.- En consecuencia, la consideración a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido de entidad o establecimiento de carácter social está condicionada al cumplimiento de los requisitos contenidos en el artículo 20, apartado dos, de la Ley 37/1992, así como a su solicitud y obtención de reconocimiento, en los términos previstos en el artículo 6 del Reglamento de dicho Impuesto.
De acuerdo con lo expuesto, a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, una entidad cooperativa se entenderá que cumple el requisito de carecer de finalidad lucrativa cuando la misma sea calificada como una entidad sin ánimo de lucro, por reunir los requisitos contemplados en la Disposición adicional primera de dicha Ley 27/1999 o, en el supuesto de la consulta, reúna los requisitos contenidos en el artículo 129 de la Ley 18/2002, de Cooperativas de la Generalidad de Cataluña.
El hecho de que una cooperativa tenga la calificación de entidad sin ánimo de lucro conforme a su legislación específica no significa que tenga la consideración de entidad o establecimiento de carácter social a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, pues para obtener dicha calificación deberán reunirse el resto de los requisitos contenidos en el artículo 20, apartado tres de la Ley 37/1992 y, en particular, en el supuesto objeto de consulta, el que los beneficios eventualmente obtenidos se destinen al desarrollo de actividades exentas de idéntica naturaleza a las realizadas por la cooperativa, y que dicha circunstancia esté recogida en los estatutos.
En el supuesto en el que dos cooperativas que tengan reconocida la condición de entidad de carácter social se fusionen, la entidad resultante de la fusión deberá solicitar el reconocimiento de entidad privada de carácter social, en los términos regulados en la Ley 37/1992.
5.- En relación con la cuestión planteada en el escrito de consulta, acerca de si puede considerarse a la entidad consultante como una asociación empresarial a los efectos previstos en el apartado 3, del artículo 107, de la Ley 230/1963, General Tributaria, la Subdirección General de Tributos, en su informe de 12 de diciembre de 2002, ha determinado lo siguiente:
“El escrito presentado señala que el consultante, se rige por lo dispuesto en el artículo 110 del Decreto Legislativo 1/1992, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley de Cooperativas de Cataluña. A este respecto se debe señalar, en primer lugar, que la citada norma ha sido derogada en el momento de emitirse este informe, aunque estaba vigente al tiempo de formularse la consulta.
La citada norma ha sido sustituida por la Ley 18/2002, de 5 de julio, de Cooperativas, por lo que será esta norma, y en concreto el Título II, “De las federaciones y las confederaciones”, de dicha Ley artículos 130 a 133- los aplicables a la citada entidad.
El artículo 130 señala que las cooperativas reguladas por dicha Ley pueden constituir federaciones de clases de cooperativas de Cataluña y confederaciones con la finalidad genérica de representar, defender y promover sus intereses. Entre las funciones concretas recogidas en el artículo 132, la letra a) del apartado 2 se refiere a la representación y la defensa de los intereses generales de las cooperativas y de los respectivos asociados ante la Administración pública.
Las cooperativas, en los términos que se definen en el artículo 1 de la misma Ley, son sociedades que asocian a personas físicas y jurídicas que realizan una actividad empresarial de base colectiva. En base a lo anterior puede concluirse que las federaciones de cooperativas, al estar integradas por cooperativas que realizan actividades empresariales, pueden ser calificadas como asociaciones empresariales y como tales podrán formular consultas a la Administración tributaria, cuando se refieran a cuestiones que afecten a la generalidad de sus miembros o asociados, de acuerdo con lo previsto en el artículo 107.3 de la L.G.T.”.
6.- Lo que comunico a Vd. con el alcance y efectos previstos en el apartado 2 del artículo 107 de la Ley General Tributaria.
Fuente: Dirección General de Tributos, consulta 0176-03. Texto en la fuente oficial ↗