Consulta general 0161-98

Dirección General de Tributos · SG de Impuestos sobre el Consumo · 3 de febrero de 1998

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Normativa

Ley 37/1992 · art. 68.Tres · Cuatro Lugar de realización de las entregas de bienes
Ley 37/1992 · art. 89 Rectificación de las cuotas impositivas repercutidas

Normativa según la fuente: Ley 37/1992 Art. 68-3, 68-4, 89; RD 2402/1985, Art. 9

Descripción de hechos

La consultante efectúa ventas a distancia con destino a Francia de medicamentos, habiendo repercutido el IVA español y sin haber tenido en cuenta las reglas específicas de localización de estas operaciones en función del volumen de las mismas.

Cuestión planteada

Régimen a efectos del IVA. Posibilidad de rectificación en caso de incorrecta repercusión del IVA español.

Contestación

A) Fundamentos de derecho.

1.- El artículo 68, apartados tres y cuatro de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (Boletín Oficial del Estado del 29), dispone lo que sigue:

"(...)

Tres. Se entenderán realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto las entregas de bienes cuya expedición o transporte se inicie en otro Estado miembro con destino al mencionado territorio cuando concurran los siguientes requisitos:

1º. Que la expedición o el transporte de los bienes se efectúe por el vendedor o por su cuenta.

2º. Que los destinatarios de las citadas entregas sean las persona cuyas adquisiciones intracomunitarias de bienes no estén sujetas al Impuesto en virtud de lo dispuesto en el artículo 14 de esta Ley, o bien, cualquier otra persona que no tenga la condición de sujeto pasivo.

3º. Que los bienes objeto de dichas entregas sean bienes distintos de los que se indican a continuación:

a) Medios de transporte nuevos, definidos en el artículo 13, número 2º de esta Ley.

b) Bienes objeto de instalación o montaje a que se refiere el apartado dos, número 2º del presente artículo.

c) Bienes cuyas entregas hayan tributado conforme al régimen especial de bienes usados, objetos de arte, antigüedades y objetos de colección en el Estado miembro de inicio de la expedición o transporte.

4º. Que el importe total, excluido el Impuesto, de las entregas efectuadas por el empresario o profesional desde otro Estado miembro con destino al territorio de aplicación del Impuesto, con los requisitos de los números anteriores, haya excedido durante el año natural precedente la cantidad de 4.550.000 pesetas.

Lo previsto en este apartado será de aplicación, en todo caso, a las entregas efectuadas durante el año en curso una vez superado el límite cuantitativo indicado en el párrafo anterior.

También se considerarán realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto las entregas efectuadas en las condiciones señaladas en este apartado, aunque no se hubiese superado el límite cuantitativo indicado, cuando los empresarios hubiesen optado por dicho lugar de tributación en el Estado miembro de inicio de la expedición o transporte.

En la aplicación del límite a que se refiere este número debe considerarse que el importe de la contraprestación de las entregas de los bienes no podrá fraccionarse a estos efectos.

Cuatro. No se entenderán realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto las entregas de bienes cuya expedición o transporte se inicie en dicho territorio con destino a otro Estado miembro cuando concurran los requisitos a que se refieren los números 1º, 2º y 3º del apartado anterior y el importe total de las mismas, excluido el Impuesto, haya excedido durante el año natural precedente de los límites fijados en dicho Estado a estos efectos.

Lo previsto en este apartado será de aplicación, en todo caso, a las entregas efectuadas durante el año en curso a partir del momento en que el importe de los mismos supere los límites cuantitativos que establezcan los respectivos Estados miembros de destino.

Podrán optar por aplicar lo dispuesto en este apartado, en la forma que reglamentariamente se establezca, los empresarios cuyas ventas con destino a otros Estados miembros no hayan superado los límites indicados. La opción comprenderá, como mínimo, dos años naturales.

No obstante lo dispuesto en los párrafos anteriores, la referidas entregas de bienes no se entenderán realizadas, en ningún caso, en el territorio de aplicación del Impuesto cuando los bienes sean objeto de los Impuestos Especiales".

Por lo tanto, las entregas efectuadas por la empresa española consultante de medicamentos que se transportan por ella desde el territorio de aplicación del Impuesto sobre el Valor Añadido español a Francia con destino a adquirentes personas físicas que no tienen la condición de empresarios o profesionales no se considerarán realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto sobre el Valor Añadido español y no estarán sujetas a dicho tributo cuando se superen los límites de volumen de operaciones establecidos a estos efectos por la legislación francesa (700.000 francos franceses, según datos de marzo de 1996). Tales entregas se entenderán efectuadas en Francia y estarán sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido francés.

2.- El artículo 89 de la Ley 37/1992 regula los supuestos de rectificación de las cuotas impositivas repercutidas, disponiendo lo que sigue:

"Artículo 89.- Rectificación de las cuotas impositivas repercutidas.

Uno. Los sujetos pasivos deberán efectuar la rectificación de las cuotas impositivas repercutidas cuando el importe de las mismas se hubiese determinado incorrectamente o se produzcan las circunstancias que, según lo dispuesto en el artículo 80 de esta Ley, dan lugar a la modificación de la base imponible.

La rectificación deberá efectuarse en el momento en que se adviertan las causas de la incorrecta determinación de las cuotas o se produzcan las demás circunstancias a que se refiere el párrafo anterior, siempre que no hubiesen transcurrido cinco años a partir del momento en que se devengó el Impuesto correspondiente a la operación o, en su caso, se produjeron las circunstancias a que se refiere el citado artículo 80.

Dos. Lo dispuesto en el apartado anterior también será de aplicación cuando, no habiéndose repercutido cuota alguna, se hubiese expedido la factura o documento análogo correspondiente a la operación.

Tres. No obstante lo dispuesto en los apartados anteriores, no procederá la rectificación de las cuotas impositivas repercutidas en los siguientes casos:

1º. Cuando la rectificación no esté motivada por las causas previstas en el artículo 80 de esta Ley, implique un aumento de las cuotas repercutidas y los destinatarios de las operaciones no actúen como empresarios o profesionales, salvo en supuestos de elevación legal de los tipos impositivos, en que la rectificación podrá efectuarse en el mes en que tenga lugar la entrada en vigor de los nuevos tipos impositivos y en el siguiente.

2º. Cuando sea la Administración tributaria la que ponga de manifiesto, a través de las correspondientes liquidaciones, cuotas impositivas devengadas y no repercutidas mayores que las declaradas por el sujeto pasivo y la conducta de éste sea constitutiva de infracción tributaria.

Cuatro. La rectificación de las cuotas impositivas repercutidas deberá documentarse en la forma que reglamentariamente se establezca.

Cinco. Cuando la rectificación de las cuotas implique un aumento de las inicialmente repercutidas y no haya mediado requerimiento previo, el sujeto pasivo deberá presentar una declaración-liquidación rectificativa aplicándose a la misma el recargo y los intereses de demora que procedan de conformidad con lo establecido en el artículo 61, número 3 de la Ley General Tributaria.

No obstante lo dispuesto en el párrafo anterior, cuando la rectificación se funde en las causas de modificación de la base imponible establecidas en el artículo 80 de esta Ley o se deba a un error fundado de derecho, el sujeto pasivo podrá incluir la diferencia correspondiente en la declaración-liquidación del período en que se deba efectuar la rectificación.

Cuando la rectificación determine una minoración de las cuotas inicialmente repercutidas, el sujeto pasivo podrá optar por cualquiera de las dos alternativas siguientes:

a) Iniciar ante la Administración Tributaria el correspondiente procedimiento de devolución de ingresos indebidos.

b) Regularizar la situación tributaria en la declaración-liquidación correspondiente al período en que deba efectuarse la rectificación o en las posteriores hasta el plazo de un año a contar desde el momento en que debió efectuarse la mencionada rectificación. En este caso, el sujeto pasivo estará obligado a reintegrar al destinatario de la operación el importe de las cuotas repercutidas en exceso".

Dicho precepto ha sido desarrollado por el artículo 9º del Real Decreto 2402/85, de 18 de diciembre (Boletín Oficial del Estado del 30), que dispone lo que sigue:

"Artículo 9º .- 1. Los empresarios y profesionales deberán rectificar las facturas o documentos equivalentes o sustitutivos de las mismas, emitidos por ellos en los casos en que las cuotas impositivas repercutidas se hubiesen determinado incorrectamente o se hayan producido las circunstancias que, según lo dispuesto en el artículo 80 de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, den lugar a la modificación de la base imponible, siempre que no hubiesen transcurrido cinco años a partir del momento en que se devengó el Impuesto correspondiente a la operación gravada o, en su caso, de la fecha en que se hayan producido las circunstancias a que se refiere el citado artículo 80.

No podrán ser objeto de rectificación las cuotas impositivas en los supuestos previstos en el artículo 89, apartado tres de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido.

2. Sin perjuicio de lo dispuesto en el artículo 89 de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, la rectificación deberá efectuarse inmediatamente después de advertirse la circunstancia que la motiva.

3. La rectificación deberá realizarse mediante la emisión de una nueva factura o documento en el que se hagan constar los datos identificativos de las facturas o documentos iniciales y la rectificación efectuada. Deberán establecerse series especiales de numeración para estas facturas de rectificación.

No obstante, los empresarios y profesionales que, con posterioridad a la emisión de las correspondientes facturas o documentos, concediesen a sus clientes descuentos u otros beneficios podrán emitir notas de abono numeradas correlativamente, en el caso de que dichos clientes no sean empresarios o profesionales ni hubiesen exigido la expedición inicialmente de una factura completa.

Asimismo, tratándose de descuentos o bonificaciones por volumen de operaciones y en los demás casos que se autoricen por el Departamento de Gestión de la Agencia Estatal de Administración Tributaria no será necesaria la especificación de las facturas rectificadas bastando la simple determinación del período a que se refieran".

Por lo tanto, en caso de incorrecta repercusión del Impuesto sobre el Valor Añadido español por parte de la empresa consultante por estar las entregas por ella efectuadas, o algunas de ellas, no sujetas a dicho tributo y sí al Impuesto sobre el Valor Añadido francés, deberá dicha empresa rectificar la repercusión efectuada, emitiendo factura rectificativa y pudiendo optar por cualquiera de los dos procedimientos a que se refiere el último párrafo del artículo 89, cinco de la Ley 37/1992, esto es:

- Iniciar el procedimiento de devolución de ingresos indebidos ante la Administración Tributaria española cuando ello sea procedente con arreglo a lo dispuesto en el Real Decreto 1163/1990, de 21 de septiembre, sobre regulación de devoluciones de ingresos indebidos de naturaleza tributaria (BOE de 25 de septiembre), en cuyo caso las cuotas indebidamente repercutidas se devolverán por dicha Administración, no a la empresa consultante, sino a los consumidores finales que soportaron indebidamente la repercusión, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 9º,2 del Real Decreto citado, que establece lo siguiente:

"2. La solicitud de devolución de ingresos indebidos, correspondiente a cuotas tributarias de repercusión obligatoria, podrá efectuarse por el sujeto pasivo que las haya repercutido, de acuerdo, en particular, con lo establecido en el artículo 8º del presente Real Decreto, sin perjuicio de lo dispuesto en el artículo 122 del Reglamento de procedimiento de las Reclamaciones Económico-Administrativas.

Cuando las cuotas repercutidas e ingresadas sean declaradas excesivas, serán devueltas al sujeto pasivo que efectuó el ingreso de las mismas en el Tesoro, sin perjuicio de las actuaciones que deba desarrollar éste para resarcir a quienes soportaron la repercusión.

No obstante, en el Impuesto sobre el Valor Añadido, las cuotas repercutidas serán devueltas a la persona o entidad que haya soportado la repercusión, cuando ésta se haya efectuado mediante factura o documento equivalente y dichas personas o entidades no hayan deducido el importe de aquellas cuotas en una declaración-liquidación posterior ni hayan obtenido su devolución. En ningún caso procederá la devolución de cuotas repercutidas que ya hayan sido devueltas o reembolsadas por la Administración tributaria al sujeto pasivo, a quien soportó la repercusión de las mismas o a un tercero."

- Devolver el importe de las cuotas indebidamente repercutidas a los consumidores finales que las soportaron y regularizar la situación tributaria en las declaraciones-liquidaciones que presente ante la Administración española.

B) Resolución.

En consecuencia con todo lo anterior, esta Dirección General considera ajustada a derecho la siguiente contestación a la consulta formulada:

1.- Las entregas efectuadas por la empresa española consultante de medicamentos que se transportan por ella desde el territorio de aplicación del Impuesto sobre el Valor Añadido español a Francia con destino a adquirentes personas físicas que no tienen la condición de empresarios o profesionales no se considerarán realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto sobre el Valor Añadido español y no estarán sujetas a dicho tributo cuando se superen los límites de volumen de operaciones establecidos a estos efectos por la legislación francesa (700.000 francos franceses, según datos de marzo de 1996). Tales entregas se entenderán efectuadas en Francia y estarán sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido francés.

2.- En caso de incorrecta repercusión del Impuesto sobre el Valor Añadido español por parte de la empresa consultante por estar las entregas por ella efectuadas, o algunas de ellas, no sujetas a dicho tributo y sí al Impuesto sobre el Valor Añadido francés, deberá dicha empresa rectificar la repercusión efectuada, emitiendo factura rectificativa y pudiendo optar por cualquiera de los dos procedimientos a que se refiere el último párrafo del artículo 89, uno de la Ley 32/1997, esto es:

- Iniciar el procedimiento de devolución de ingresos indebidos ante la Administración Tributaria española, en cuyo caso las cuotas indebidamente repercutidas se devolverán por dicha Administración, no a la empresa consultante, sino a los consumidores finales que soportaron indebidamente la repercusión. Esto sólo procederá en los términos contemplados en el Real Decreto 1163/1990 y en particular, en su artículo 9º,2.

Esta Dirección General no es competente para responder a las cuestiones relativas a la liquidación y pago del Impuesto sobre el Valor Añadido francés, cuestión esta que deberá ser planteada ante las autoridades competentes de la Administración de aquel país.

Fuente: Dirección General de Tributos, consulta 0161-98. Texto en la fuente oficial ↗