Consulta general 0154-98
Dirección General de Tributos · SG de Impuestos sobre el Consumo · 2 de febrero de 1998
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Normativa
- Ley 37/1992 · art. 90.Uno Tipo impositivo general
- Ley 37/1992 · art. 91.Uno.1.1º · Uno.1.2º · Uno.1.3º · Dos.1.1º.e) Tipos impositivos reducidos
Normativa según la fuente: Ley 37/1992, Arts. 90-uno, 91-uno-1-1, 91-Uno-1-2, 91-Uno-1-3, 91-dos-1-1-e)
Descripción de hechos
Importaciones de gallinas y pollos de un día que son utilizados en la actividad de cría de pollos de un día y de producción de huevos para incubar.
Cuestión planteada
Tipo impositivo aplicable.
Contestación
A) Fundamentos de derecho.
1.- De conformidad con lo dispuesto en el artículo 90, apartado uno, de la Ley 37/1992, de 28 de Diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (Boletín Oficial del Estado del 29), dicho Impuesto se exigirá al tipo general del 16 por ciento salvo lo dispuesto en el artículo siguiente.
2.- El artículo 91, apartado uno.1, números 1º y 2º de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, determina que se aplicará el tipo impositivo del 7 por ciento a las entregas, adquisiciones intracomunitarias e importaciones de:
"1º. Las sustancias o productos, cualquiera que sea su origen que, por sus características, aplicaciones, componentes, preparación y estado de conservación, sean susceptibles de ser habitual e idóneamente utilizados para la nutrición humana o animal, de acuerdo con lo establecido en el Código Alimentario y las disposiciones dictadas para su desarrollo, excepto las bebidas alcohólicas.
Se entiende por bebida alcohólica todo líquido apto para el consumo humano por ingestión que contenga alcohol etílico.
A los efectos de este número no tendrán la consideración de alimento el tabaco ni las sustancias no aptas para el consumo humano o animal en el mismo estado en que fuesen objeto de entrega, adquisición intracomunitaria o importación.
2º. Los animales, vegetales y los demás productos susceptibles de ser utilizados habitual e idóneamente para la obtención de los productos a que se refiere el número anterior, directamente o mezclados con otros de origen distinto".
3.- El artículo 91, apartado uno.1, número 3º, de la Ley 37/1992 del Impuesto sobre el Valor Añadido, establece lo siguiente:
"Uno. Se aplicará el tipo del 7 por ciento a las operaciones siguientes:
1. Las entregas, adquisiciones intracomunitarias o importaciones de los bienes que se indican a continuación:
(...)
3º. Los siguientes bienes cuando, por sus características objetivas, envasado, presentación y estado de conservación, sean susceptibles de ser utilizados directa, habitual e idóneamente en la realización de actividades agrícolas, forestales o ganaderas: semillas y materiales de origen exclusivamente animal o vegetal susceptibles de originar la reproducción de animales o vegetales; fertilizantes, residuos orgánicos, correctores y enmiendas, herbicidas, plaguicidas de uso fitosanitario o ganadero; los plásticos para cultivos en acolchado, en túnel o en invernadero.
No se comprenderán en este número la maquinaria, utensilios o herramientas utilizados en las citadas actividades".
De conformidad con lo dispuesto en el artículo 23.1 de la Ley General Tributaria y en el artículo 3.1. del Código Civil, las normas han de interpretarse según el sentido propio de sus palabras, en relación con su contexto y sus antecedentes históricos y legislativos, atendiendo asimismo fundamentalmente a su espíritu y finalidad.
Además, debe tenerse en cuenta lo previsto en el artículo 23.3 de la Ley General Tributaria, que prohíbe la analogía para extender más allá de sus términos estrictos el ámbito del hecho imponible o el de los beneficios fiscales.
En este sentido, y ante la ausencia de un concepto legal de "material" de origen exclusivamente animal susceptible de originar la reproducción de animales, deben considerarse las definiciones 8 y 9 del Diccionario de la Real Academia de la Lengua, según el cual, se entenderá por tal: "cualquiera de las materias que se necesiten para una obra, o el conjunto de ellas" o "conjunto de máquinas, herramientas u objetos de cualquier clase, necesarios para el desempeño de un servicio o el ejercicio de una profesión", si bien esta última definición únicamente por lo que se refiere a los objetos distintos de máquinas, utensilios o herramientas.
El sentido propio de las palabras empleadas en los artículos 90.uno y 91.uno.1.3º de la Ley reguladora del Impuesto sobre el Valor Añadido lleva a la conclusión de que las gallinas y pollos reproductores a que se refiere el escrito de consulta no pueden considerarse como "materiales" a efectos del citado tributo.
El Código Alimentario español aprobado por el Decreto 2484/1967, de 21 de septiembre (Boletín Oficial del Estado del 17 de octubre), define los "alimentos" en el epígrafe 1.02.01 en el mismo sentido que el artículo 91.uno.1.1º anteriormente transcrito, y el epígrafe 3.10.01 se refiere a la "definición y caracteres de la carne", mencionando la procedente de los animales de corral, entre otras.
Por tanto, el tipo reducido del 7 por ciento sólo debe aplicarse a las entregas de carnes procedentes del ganado sacrificado y destinado a la nutrición humana o bien, según dispone el artículo 91.uno.1.2º, a las entregas de animales susceptibles de ser habitual e idóneamente utilizados para la obtención de dichas carnes, circunstancia que concurrirá en los animales para ser sacrificados y destinados a dicho consumo, pero, en ningún caso, se aplicará el mencionado tipo impositivo a las entregas de animales vivos, bien sea para su reproducción y cría o para otra finalidad distinta del inmediato consumo humano.
4.- El artículo 91, apartado dos, 1, número 1º, letra e) de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, conforme a la nueva redacción dada a dicho precepto por el artículo 68, tercero, de la Ley 65/1997, de Presupuestos Generales del Estado para 1998 (Boletín Oficial del Estado del 31) dispone lo siguiente:
"Dos. Se aplicará el tipo del 4 por ciento a las operaciones siguientes:
1. Las entregas, adquisiciones intracomunitarias o importaciones de los bienes que se indican a continuación:
1º Los siguientes productos:
(...)
e) Los huevos".
El citado artículo 91, apartado dos, 1, 1º, letra e) en su redacción vigente hasta el 31 de diciembre de 1997, disponía lo siguiente:
"Dos. Se aplicará el tipo del 4 por ciento a las operaciones siguientes:
1. Las entregas, adquisiciones intracomunitarias o importaciones de los bienes que se indican a continuación:
1º Los siguientes productos aptos para la alimentación humana:
(...)
e) Los huevos".
La Resolución 2/1993, de 18 de febrero, de la Dirección General de Tributos, sobre la aplicación del tipo impositivo del 3 por ciento en el Impuesto sobre el Valor Añadido en relación con determinados productos alimenticios (BOE del 4), en su apartado 5º, determinó lo siguiente:
"5º. LOS HUEVOS
El artículo 91.dos.1.5º de la Ley del IVA dispone que se aplicará también el tipo del 3% a las entregas, adquisiciones intracomunitarias e importaciones de "los huevos".
Este producto se define en el epígrafe 3.14.01 del Código Alimentario de la siguiente forma:
"Con la denominación genérica de huevos se entiende única y exclusivamente los huevos de gallináceas. Los huevos de otras aves se designarán indicando además la especie de que procedan."
En el epígrafe siguiente se clasifican en: frescos, refrigerados, conservados, averiados o defectuosos.
De acuerdo con el texto del precepto legal deberán comprenderse en el tipo reducido del 3% las diferentes clases de huevos comprendidas en la clasificación indicada anteriormente, con excepción de aquéllos que no sean propios para la alimentación humana.
Sin embargo, no podrán comprenderse los productos derivados de los huevos que, según la normativa alimentaria, son productos diferentes y no quedan, por tanto, amparados en el término del precepto legal.
En los epígrafes 3.14.09 y siguientes del Código Alimentario se contemplan los referidos productos derivados de los huevos, definidos como "los productos constituidos total o parcialmente con huevo de gallina (o de otra especie animal), desprovistos de cáscara y destinados a servir de materia prima para la elaboración de productos alimenticios."
Entre estos productos derivados se comprenden los huevos congelados, los huevos en polvo (derivado seco obtenido por evaporación del agua de constitución del huevo mediante procedimientos tecnológicos autorizados), la yema de huevo deshidratada y la clara de huevo desecada.
Son productos todos ellos sometidos a determinados procesos industriales, que se utilizan fundamentalmente como materia prima para la elaboración de otros productos alimenticios; no se utilizan para su consumo inmediato ni responden al concepto genérico de "huevos", sino de "derivados de los huevos".
Consecuentemente, tributarán al 3% los huevos de gallináceas frescos, refrigerados, conservados y defectuosos, aptos para la alimentación, a que se refiere el epígrafe 3.14.02 del Código Alimentario.
Tributarán al 6%, los huevos de las demás especies de aves y los productos derivados de los huevos (huevos congelados, en polvo, la yema de huevo deshidratada y la clara de huevo desecada)".
A tales efectos, y en relación con los productos a que se refiere el escrito de consulta, el informe de la Subdirección General de Producciones Ganaderas Intensivas, de fecha 26 de abril de 1996, señala lo siguiente:
"- Normativa vigente sobre clasificación de huevos.
En el Rto. (CEE) 1907/90 del Consejo, relativo a determinadas normas de comercialización de los huevos (Diario Oficial L 173, de 6 de julio de 1990), cuya última modificación la constituye el Rto. 3117/94 (D.O. L 330, de 21.12.94) en su artículo 1, establece los distintos tipos de huevos, así como otras definiciones.
en el punto 1, se dice:
"huevos: los huevos de gallina con cáscara aptos para el consumo humano en estado natural o para su utilización pro las industrias de la alimentación. Con exclusión de los huevos rotos, los huevos incubados y los huevos cocidos".
En el punto 3, dice:
"huevos para incubar: los huevos destinados a la producción de polluelos, determinados con arreglo a la normativa relativa a los huevos para incubar".
Es decir, distingue claramente entre "huevos para incubar" y "huevos incubados".
En el artículo 4c se dice que "los huevos incubados. {sólo se podrán entregar}: a las industrias o instalaciones dedicadas a la extracción de grasas, con exclusión de la industria alimentaria".
En el artículo 6. se clasifican los huevos en categoría A o frescos, B o de segunda calidad o conservados y C o clasificados como inferiores destinados a las industrias alimentarias autorizados con arreglo a la Dir. 89/437/CEE.
En el Rto. (CEE) 1274/91, de la Comisión, por el que se establecen las disposiciones de aplicación del Rto. (CEE) 1907/90 del Consejo concerniente a ciertas normas de comercialización aplicable a los huevos, (D.O. nº L 121, de 16 de mayo de 1991) cuya última modificación la constituye el Rto. 2401/95 (D.O. nº L246, de 13 de mayo de 1995), antes citado, se establece en el artículo 5 y en el artículo 6, que los huevos de categoría A y B, entre otros requisitos, sobre la clara o el olor, que la yema, al trasluz, sólo será visible como una sombra... y exenta de materias extrañas de cualquier tipo. Y que el germen tendrá un desarrollo imperceptible. Esta última característica, sería el hecho diferencial frente a un huevo parcialmente incubado, pues al cabo de poco tiempo se notaría el desarrollo embrionario.
Todo esto lleva a considerar la dificultad de diferenciación de un "huevo" a un "huevo para incubar" recién puesto o conservado convenientemente para que no se produzca el desarrollo embrionario, ni aún en sus primeros estadios. Unicamente podría deducirse si el huevo es de una u otra clase, conociendo exactamente el origen, con presencia o no de gallos en su población.
Tampoco existe en esta clasificación una prohibición de consumo expresa.
- Calificación de los huevos para incubar como producto apto para el consumo humano.
Por otro lado, en el Real Decreto 1317/1992, de 30 de octubre, por el que se establecen las condiciones de sanidad animal aplicables a los intercambios intercomunitarios y las importaciones de aves de corral y de huevos para incubar procedentes de Países Terceros (BOE nº 292, de 5 de diciembre de 1992), se establecen en el artículo 2 punto 4 que los huevos para incubar son aquéllos producidos por las aves de corral y destinados a la incubación (referencia a las gallinas, pavos, etc.). Este Real Decreto es la transposición de la Directiva 90/359/CEE, relativa a las condiciones de policía sanitaria que regulan los intercambios intracomunitarios y las importaciones de aves de corral y de huevos para incubar procedentes de países terceros, (D.O. n º L 303, de 31 de octubre de 1990), en donde se dice en el artículo 2.2: "huevos para incubar: los huevos producidos por las aves de corral definidas en el punto 1 y destinados a la incubación" (Referencia a las gallinas, pavos, etc.).
Como puede deducirse, no todos los huevos producidos por esas aves tendrán que ser destinados a la incubación, Por ejemplo, huevos excesivamente pequeños o grandes o, incluso, excedentes de producción.
En lo que se refiere a la obtención de alimentos para el consumo humano, le es de aplicación tanto su citada referencia al Código Alimentario, epígrafe 1.02.01, como el Real Decreto 1348/1992, de 6 de noviembre, por el que se aprueba la Reglamentación Técnico-Sanitaria que regula la producción y la comercialización de los ovoproductos, donde en el Anexo, capítulo IV, punto 2.a, se dice que "en la fabricación de ovoproductos sólo se utilizarán huevos no incubados que sean aptos para el consumo humano...". Este Real Decreto es, a su vez, transposición de la Directiva del Consejo 89/437/CEE concerniente a los problemas de orden higiénico relativo a la producción y puesta en el mercado de ovoproductos, (D.O. nº L 212, de 22 de julio del 89) en su artículo 2.1. Igualmente le es de aplicación lo contenido en el Anexo, capítulo IV, punto 2 donde dice que: "...sólo se utilizarán huevos no incubados que sean aptos para el consumo humano".
Existe, como factor limitante, que los huevos de distintas especies no pueden mezclarse para su venta tanto en cáscara, como para la fabricación de ovoproductos.
Todo esto nos lleva a considerar que en una granja donde se exploten gallinas reproductoras, coexisten dos producciones. La primera y principal, aquélla que destina su productos a la obtención de pollitos. Y una segunda, secundaria, que utiliza los excedentes de producción de la actividad principal para vender sus productos en el mercado de consumo, bien directo o en cáscara, bien destinado a la fabricación de ovoproductos tanto líquido (yemas, claras, huevo entero), con o sin aditivos (p.ej. azúcar), como congelado o en polvo".
B) Resolución.
En consecuencia con todo lo anterior, esta Dirección General considera ajustada a derecho la siguiente contestación a la consulta formulada:
1.- El tipo impositivo aplicable por el Impuesto sobre el Valor Añadido a las entregas, adquisiciones intracomunitarias o importaciones de gallinas y pollos reproductores, y de pollitos de un día es el general del 16 por ciento, pues dichos animales no son aptos para la obtención de productos alimenticios a que se refiere el artículo 91, apartado uno, 1, 2º de la Ley del citado Impuesto, es decir, no se destinan a su sacrificio y su finalidad inmediata no es la obtención de carne para la alimentación humana ni, por otra parte, tienen la consideración de materiales susceptibles de originar la reproducción de animales a que se refiere el artículo 91, apartado uno, 1, 3º de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido.
2.- El tipo impositivo aplicable a las entregas, adquisiciones intracomunitarias o importaciones de los huevos para incubar objeto de consulta es el 4 por ciento desde el 1 de enero de 1998, fecha de entrada en vigor de la modificación del artículo 91, apartado dos, 1, 1º, letra e) operada por la Ley 65/1997, de Presupuestos Generales del Estado para 1998.
3.- Hasta el 31 de diciembre de 1997, las entregas, adquisiciones intracomunitarias o importaciones de los huevos para incubar tributaban por el Impuesto sobre el Valor Añadido al tipo del 4 por ciento siempre que, por sus características objetivas y presentación, fuesen idóneos para la alimentación humana en el mismo estado en que fuesen objeto de entrega, adquisición intracomunitaria o importación, cualquiera que fuera el destino que las diera el adquirente o importador de los mismos.
No concurriendo lo anterior, las entregas, adquisiciones intracomunitarias o importaciones de dichos huevos, tributaban por el Impuesto sobre el Valor Añadido al tipo impositivo del 7 por ciento siempre que, directamente o mezclados con otros productos, fueran susceptibles de ser habitual e idóneamente utilizados para la obtención de productos que por sus características, aplicaciones, componentes, preparación y estado de conservación se destinasen a la nutrición humana o animal, de acuerdo con lo establecido en el Código Alimentario, disposiciones dictadas para su desarrollo y la propia Ley del Impuesto en su artículo 91.uno.1.1º, con independencia del uso a que se destinaran por el adquirente.
En otros casos distintos de los anteriores, el tipo impositivo aplicable a las entregas, adquisiciones intracomunitarias e importaciones de los citados huevos era el del 16 por ciento.
4.- La presente contestación sustituye a la anterior de fecha 30 de enero de 1998 que, en consecuencia, queda anulada.
5.- Lo que comunico a Vd. con el alcance y efectos previstos en el apartado 2 del artículo 107 de la Ley General Tributaria.
Fuente: Dirección General de Tributos, consulta 0154-98. Texto en la fuente oficial ↗