Consulta general 0151-05

Dirección General de Tributos · SG de Impuestos sobre la Renta de las Personas Físicas · 11 de abril de 2005

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Normativa

Ley 37/1992 · art. 88 Repercusión del impuesto
Ley 37/1992 · art. 93 Requisitos subjetivos de la deducción
Ley 37/1992 · art. 95 Limitaciones del derecho a deducir
Ley 37/1992 · art. 97 Requisitos formales de la deducción

Normativa según la fuente: Ley 37/1992 Arts. 88, 93, 95, 97; Ley 38/1992, Art. 67; RD 1496/2003, Art. 6; RD 1775/2004, Art. 21 TRLIRPF RD Leg. 3/2004, Arts. 10, 26, 27, 89

Descripción de hechos

La comunidad de bienes consultante, integrada por profesionales que prestan diversos servicios de carácter jurídico y económico, decidió adquirir un vehículo de turismo para los desplazamientos profesionales de los comuneros. Ante la imposibilidad manifestada por la Jefatura Provincial de Tráfico de matricular el vehículo a nombre de la comunidad de bienes se ha optado por la expedición de una nueva factura de compra, matriculación y liquidación del Impuesto Especial sobre Determinados Medios de Transporte a nombre del administrador de la misma.

Cuestión planteada

A nombre de quién hay que liquidar el Impuesto Especial sobre Determinados Medios de Transporte. Teniendo en cuenta que el sujeto pasivo del Impuesto sobre Vehículos de Tracción mecánica es la persona física titular del vehículo, cómo resultaría gasto deducible en la cuenta de pérdidas y ganancias de la comunidad de bienes. Posibilidad de deducción por la comunidad de la cuota de IVA soportada teniendo en cuenta el titular de la factura. Posibilidad de deducción por la comunidad de los gastos de reparaciones, combustible y amortización de vehículo.

Contestación

PRIMERO: En relación con el Impuesto Especial sobre Determinados Medios de Transporte.

1.- La normativa de tráfico en relación con la matriculación y transferencias de vehículos a nombre de comunidades de bienes establece que al ser las comunidades de bienes un colectivo de personas físicas que carecen de personalidad jurídica y a las que les está atribuido un derecho o conjunto de derechos correspondiéndoles en común, no pueden ser sujetos de derechos y obligaciones y consecuentemente tampoco pueden ser titulares de vehículos.

Sentado lo anterior y a la vista del artículo 67 de la Ley 38/1992, de 28 de diciembre, de Impuestos Especiales que establece:

“Serán sujetos pasivos del Impuesto:

a) Las personas o entidades a cuyo nombre se efectúe la primera matriculación definitiva del medio de transporte.”.

Por tanto, si con arreglo a la normativa sobre tráfico, no cabe que un vehículo sea matriculado a nombre de una comunidad de bienes no será posible, en la misma medida, que una comunidad de bienes sea sujeto pasivo del Impuesto Especial sobre Determinados Medios de Transporte. Lo anterior ha de entenderse sin perjuicio de que si el vehículo en cuestión se matricula a nombre de dos o más personas, éstas, en tanto que titulares concurrentes en el hecho imponible del Impuesto, quedarán solidariamente obligados frente a la Hacienda Pública.

2.- No obstante lo anterior, si el IEDMT se hubiera liquidado e ingresado por una comunidad de bienes pero, por lo expuesto, la matriculación no se hubiera producido (ni por tanto, el hecho imponible), dicha comunidad de bienes podrá solicitar la devolución por ingresos indebidos regulada en el artículo 32 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (BOE de 18 de diciembre de 2003).

SEGUNDO: En relación con el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.

Las comunidades de bienes no constituyen contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas sino que se configuran como una agrupación de los mismos que se atribuyen las rentas generadas en la entidad, tal como establece el artículo 10.1 del Real Decreto Legislativo 3/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (BOE de 10 de marzo). El artículo 89 del mismo texto legal añade que las rentas atribuidas tendrán la naturaleza derivada de la actividad o fuente de donde procedan, para cada uno de los socios o comuneros.

Lo anterior implica que en el supuesto de una comunidad de bienes que desarrolle una actividad económica, los rendimientos atribuidos mantendrán ese mismo carácter de rendimientos de actividades económicas.

De acuerdo con el artículo 26.1 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto, el rendimiento neto de las actividades económicas se determinará según las normas del Impuesto sobre Sociedades, sin perjuicio de las normas especiales contenidas en el artículo 28 de esta Ley para la estimación directa y en el artículo 29 para la estimación objetiva.

Esta remisión genérica a las normas del Impuesto sobre Sociedades para la determinación del rendimiento neto de actividades económicas, nos lleva al artículo 10 del Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (BOE de 11 de marzo), que en su apartado 3 dispone que "en el método de estimación directa la base imponible se calculará corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en la presente Ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas".

De acuerdo con lo anterior, la deducibilidad de los gastos está condicionada por el principio de su correlación con los ingresos, de tal suerte que aquellos respecto de los que se acredite que se han ocasionado en el ejercicio de la actividad, que sean necesarios para la obtención de los ingresos, serán deducibles, en los términos previstos en los preceptos legales antes señalados, mientras que cuando no exista esa vinculación o no se probase suficientemente no podrían considerarse como fiscalmente deducibles de la actividad económica.

En el caso de adquisición de un vehículo de turismo habrá que tener en cuenta lo dispuesto en el artículo 21 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto 1775/2004, de 30 de julio (BOE de 4 de agosto) que regula, en desarrollo del artículo 27 del texto refundido de la Ley del Impuesto, los elementos patrimoniales afectos a una actividad económica, estableciendo que:

“1) Se considerarán elementos patrimoniales afectos a una actividad económica desarrollada por el contribuyente, con independencia de que su titularidad, en caso de matrimonio, resulte común a ambos cónyuges, los siguientes:

a) Los bienes inmuebles en los que se desarrolle la actividad.

b) Los bienes destinados a los servicios económicos y socioculturales del personal al servicio de la actividad.

c) Cualesquiera otros elementos patrimoniales que sean necesarios para la obtención de los respectivos rendimientos.

En ningún caso tendrán la consideración de elementos afectos a una actividad económica los activos representativos de la participación en fondos propios de una entidad y de la cesión de capitales a terceros y los destinados al uso particular del titular de la actividad, como los de esparcimiento y recreo.

2) Sólo se considerarán elementos patrimoniales afectos a una actividad económica aquéllos que el contribuyente utilice para los fines de la misma.

No se entenderán afectados:

1º) Aquéllos que se utilicen simultáneamente para actividades económicas y para necesidades privadas, salvo que la utilización para estas últimas sea accesoria y notoriamente irrelevante de acuerdo con lo previsto en el apartado 4 de este artículo.

2º) Aquéllos que, siendo de la titularidad del contribuyente, no figuren en la contabilidad o registros oficiales de la actividad económica que esté obligado a llevar el contribuyente, salvo prueba en contrario.

3º) Cuando se trate de elementos patrimoniales que sirvan sólo parcialmente al objeto de la actividad, la afectación se entenderá limitada a aquella parte de los mismos que realmente se utilice en la actividad de que se trate. En este sentido, sólo se considerarán afectadas aquellas partes de los elementos patrimoniales que sean susceptibles de un aprovechamiento separado e independiente del resto. En ningún caso serán susceptibles de afectación parcial elementos patrimoniales indivisibles.

4º) Se considerarán utilizados para necesidades privadas de forma accesoria y notoriamente irrelevante los bienes del inmovilizado adquiridos y utilizados para el desarrollo de la actividad económica que se destinen al uso personal del contribuyente en días u horas inhábiles durante los cuales se interrumpa el ejercicio de dicha actividad.

Lo dispuesto en el párrafo anterior no será de aplicación a los automóviles de turismo y sus remolques, ciclomotores, motocicletas, aeronaves o embarcaciones deportivas o de recreo, salvo los siguientes supuestos:

a) Los vehículos mixtos destinados al transporte de mercancías.

b) Los destinados a la prestación de servicios de transporte de viajeros mediante contraprestación.

c) Los destinados a la prestación de servicios de enseñanza de conductores o pilotos mediante contraprestación.

d) Los destinados a los desplazamientos profesionales de los representantes o agentes comerciales.

e) Los destinados a ser objeto de cesión de uso con habitualidad y onerosidad.

A estos efectos, se considerarán automóviles de turismo, remolques, ciclomotores y motocicletas los definidos como tales en el Anexo del Real Decreto Legislativo 339/1990, de 2 de marzo, por el que se aprueba el texto articulado de la Ley sobre Tráfico, Circulación de Vehículos a Motor y Seguridad Vial, así como los definidos como vehículos mixtos en dicho Anexo y, en todo caso, los denominados vehículos todo terreno o tipo “jeep”.”

De acuerdo con este precepto, el vehículo turismo se entenderá afectado a la actividad económica desarrollada cuando se utilice exclusivamente en la misma, dado que dicha actividad no se encuentra entre las excepciones contempladas en el apartado 4 anteriormente citado.

En el caso de utilización exclusiva del vehículo en la actividad, cuestión de hecho que deberá ser, en su caso, objeto de valoración por los órganos de Gestión e Inspección de la Administración Tributaria, podrán deducirse para la determinación del rendimiento neto de la actividad, tanto las amortizaciones practicadas, como los gastos relacionados con el mismo.

En el caso de que la utilización del vehículo en la actividad no fuese exclusiva, es decir, que también fuese utilizado para otros fines, el mismo no tendrá la consideración de afecto a la actividad económica, no siendo deducibles en la determinación del rendimiento neto ni las amortizaciones ni los mencionados gastos relacionados con el mismo.

En todo caso la deducibilidad de los citados gastos está condicionada, además, a que queden convenientemente justificados mediante el original de la factura o documento equivalente, expedida a nombre del receptor del bien o servicio correspondiente y registrados en los libros-registro que, con carácter obligatorio, deben llevar los contribuyentes que desarrollen actividades económicas, siempre que, como se ha indicado, determinen el rendimiento neto de las mismas en el régimen de estimación directa, en cualquiera de sus modalidades.

No obstante, conviene señalar que la competencia para la comprobación de los medios de prueba aportados como justificación de las deducciones y gastos y para la valoración de las mismas corresponde a los servicios de Gestión e Inspección de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria.

TERCERO: En relación con el Impuesto sobre el Valor Añadido.

1.- La regulación esencial del ejercicio del derecho a la deducción se contiene en el Capítulo I del Título VIII de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29).

En particular, el artículo 93, apartado uno de la Ley del Impuesto establece lo siguiente:

“Artículo 93.- Requisitos subjetivos de la deducción.

Uno. Podrán hacer uso del derecho a deducir los sujetos pasivos del Impuesto que tengan la condición de empresarios o profesionales de conformidad con lo dispuesto en el artículo 5 de esta Ley y hayan iniciado la realización habitual de entregas de bienes o prestaciones de servicios correspondientes a sus actividades empresariales o profesionales.

(…)”.

Asimismo, el apartado tres del artículo 95 de la Ley 37/1992 preceptúa lo siguiente:

“Tres. No obstante lo dispuesto en los apartados anteriores, las cuotas soportadas por la adquisición, importación, arrendamiento o cesión de uso por otro título de los bienes de inversión que se empleen en todo o en parte en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional podrán deducirse de acuerdo con las siguientes reglas:

(…)

2ª. Cuando se trate de vehículos automóviles de turismo y sus remolques, ciclomotores y motocicletas, se presumirán afectados al desarrollo de la actividad empresarial o profesional en la proporción del 50 por ciento.

Y, por su parte, el artículo 97 de dicha Ley 37/1992 establece lo siguiente:

“Artículo 97.- Requisitos formales de la deducción.

Uno. Sólo podrán ejercitar el derecho a la deducción los empresarios o profesionales que estén en posesión del documento justificativo de su derecho.

A estos efectos, únicamente se considerarán documentos justificativos del derecho a la deducción:

1º. La factura original expedida por quien realice la entrega o preste el servicio o, en su nombre y por su cuenta, por su cliente o por un tercero, siempre que, para cualquiera de estos casos, se cumplan los requisitos que se establezcan reglamentariamente.

2º. El documento acreditativo del pago del Impuesto a la importación.

3º. La factura expedida por el sujeto pasivo en los supuestos previstos en el artículo 165, apartado uno, de esta Ley.

4º. El recibo original firmado por el titular de la explotación agrícola, forestal, ganadera o pesquera a que se refiere el artículo 134, apartado tres, de esta Ley”.

2.- Por otra parte y respecto del contenido preceptivo de la factura, el artículo 6 de Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación, aprobado por el artículo 1 del Real Decreto 1496/2003, de 28 de noviembre (BOE de 29) establece en su apartado 1, letra c), la necesidad de que la factura contenga, entre otras menciones, el nombre y apellidos, razón o denominación social concreta, tanto del obligado a expedir factura como del destinatario de las operaciones.

En este sentido, y según reiterada doctrina de este Centro directivo, se debe considerar destinatario de las operaciones aquél para quien el empresario o profesional realiza la entrega de bienes o prestación de servicios gravada por el Impuesto y que ocupa la posición de acreedor en la obligación (relación jurídica) en la que el referido empresario o profesional es deudor y de la que la citada entrega o servicio constituye la prestación.

Al respecto, cabe recordar que, según el concepto generalmente admitido por la doctrina, por obligación debe entenderse el vínculo jurídico que liga a dos (o más) personas, en virtud del cual una de ellas (deudor) queda sujeta a realizar una prestación (un cierto comportamiento) a favor de la otra (acreedor), correspondiendo a este último el correspondiente poder (derecho de crédito) para pretender tal prestación.

En particular, el apartado 1 del artículo 38 de la Ley 58/2003, General Tributaria, de 17 de diciembre de 2003 (BOE de 18) establece lo siguiente:

“Artículo 38. Obligados en las obligaciones entre particulares resultantes del tributo.

(…).

2. Es obligado a soportar la repercusión la persona o entidad a quien, según la ley, se deba repercutir la cuota tributaria, y que, salvo que la ley disponga otra cosa, coincidirá con el destinatario de las operaciones gravadas. El repercutido no está obligado al pago frente a la Administración tributaria pero debe satisfacer al sujeto pasivo el importe de la cuota repercutida”.

En este sentido, el apartado uno del artículo 88 de la Ley 37/1992 establece que “los sujetos pasivos deberán repercutir íntegramente el importe del Impuesto sobre aquél para quien se realice la operación gravada, quedando éste obligado a soportarlo siempre que la repercusión se ajuste a lo dispuesto en esta Ley, cualesquiera que fueran las estipulaciones existentes entre ellos”.

3.- Consecuentemente con lo expuesto, la factura que documente la adquisición del vehículo habrá de ser expedida a nombre de la comunidad de bienes representada por el consultante dada su condición de destinataria y sujeto pasivo del Impuesto.

Dicho requisito será preceptivo al efecto de ejercer el derecho a la deducción del Impuesto sin perjuicio de las demás limitaciones establecidas por la normativa del Impuesto y, en concreto, las señaladas en los apartados anteriores de la presente contestación.

En el caso de que en la factura expedida se hubiera hecho constar como destinatario de la operación otra persona, podrá procederse a solicitar una factura rectificativa en los términos del artículo 13 del Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación siempre que no hayan transcurrido más de cuatro años desde el devengo del Impuesto.

Lo que comunico a Vd. con los efectos previstos en el apartado 2 del artículo 107 de la Ley 230/1963, de 28 de diciembre, General Tributaria, de acuerdo con lo establecido en el apartado 1 de la disposición transitoria segunda de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.

Fuente: Dirección General de Tributos, consulta 0151-05. Texto en la fuente oficial ↗