Consulta general 0145-03

Dirección General de Tributos · SG de Impuestos sobre el Consumo · 5 de febrero de 2003

Abrir en el buscador para subrayar, anotar, guardar en carpetas, imprimir o descargar en Word Abrir en la web de la Dirección General de Tributos ↗

Normativa

• Ley 37/1992 · art. 20.Uno.20º · Dos Exenciones en operaciones interiores

Normativa según la fuente: Ley 37/1992 art. 20-dos. Ley 37/1992 art. 20-uno 20

Descripción de hechos

La entidad consultante va a adquirir una finca rústica, suscribiendo un contrato de opción de compra por un año, transcurrido el cual se perfeccionará la compraventa de la citada finca.El actual dueño tiene afecta una parte de la finca a la actividad de arrendamiento.

Cuestión planteada

- Tributación de la citada operación por el Impuesto sobre el Valor Añadido o por el Impuesto de Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.- Aplicación de la renuncia o la exención del IVA tanto a la opción de compra, como a la posterior transmisión.- Consecuencias de la afectación parcial de la finca a la actividad de arrendamiento. Aplicación proporcional del IVA y del ITP y AJD.

Contestación

1.- De acuerdo con el artículo 4.Uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (Boletín Oficial del Estado del 29), estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional.

El apartado dos, letra b), del mismo precepto señala que se entenderán, en todo caso, realizadas en el desarrollo de una actividad empresarial o profesional las transmisiones o cesiones de uso a terceros de la totalidad o parte de cualesquiera de los bienes o derechos que integren el patrimonio empresarial o profesional de los sujetos pasivos, incluso las efectuadas con ocasión del cese en el ejercicio de las actividades económicas que determinan la sujeción al Impuesto.

El artículo 5 de la Ley del Impuesto considera empresarios o profesionales, entre otros, a quienes realicen una o varias entregas de bienes o prestaciones de servicios que supongan la explotación de un bien corporal o incorporal con el fin de obtener ingresos continuados en el tiempo y en particular a los arrendadores de bienes.

De acuerdo con estos preceptos, la transmisión total o parcial del patrimonio empresarial por parte de un arrendador de bienes o, en general, de un empresario o profesional, está sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido siempre que se realice en desarrollo de su actividad empresarial o profesional. Por el contrario, si los elementos que se transmiten no están afectos al citado patrimonio empresarial o profesional, entonces su transmisión no está sujeta al citado Impuesto. La afección es una circunstancia de hecho que habrá que valorar en cada caso según los elementos de juicio existentes, si bien debe tenerse en cuenta que implica en todo caso el uso efectivo del elemento de que se trate en la actividad empresarial o profesional.

2.- Según se desprende del escrito de consulta la finca que se transmite está afecta parcialmente a una actividad empresarial, luego sólo la parte proporcional de la finca afecta a dicha actividad empresarial estará sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido en el momento de su venta. Se informa a continuación de la tributación por el Impuesto sobre el Valor Añadido y por el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales onerosas de la operación objeto de consulta.

A) Por la parte de la finca afecta a una actividad empresarial o profesional si el transmitente de la finca es empresario o profesional que actúa en el ejercicio de su actividad empresarial o profesional:

1º.- De acuerdo con el artículo 11.Uno de la Ley 37/1992, de 28 de Diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (Boletín Oficial del Estado del 29), a los efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, se entenderá por prestación de servicios toda operación sujeta al citado tributo que, de acuerdo con dicha Ley, no tenga la consideración de entrega, adquisición intracomunitaria o importación de bienes.

En estos términos, la concesión por un empresario o profesional de una opción de compra sobre un bien inmueble afecto a su actividad empresarial o profesional es una operación sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido que, de acuerdo con lo establecido en el artículo anteriormente reproducido, se considerará "prestación de servicios", por cuanto la concesión de dicha opción no supone la transmisión del poder de disposición sobre el inmueble objeto de la opción y no es una entrega de bienes, sino la constitución de un mero derecho a favor del beneficiario de la opción, que podrá o no ejercitarla llegado el momento.

Sólo podría conceptuarse como "entrega de bienes" la concesión de una opción de compra si el beneficiario se compromete formalmente al ejercicio de la misma, en cuyo caso, más que ante una verdadera opción de compra, se está ante un contrato de promesa bilateral de compraventa; en esta hipótesis, serían de aplicación todas las normas previstas para las entregas de bienes inmuebles por la normativa reguladora del Impuesto (exenciones, devengo, etc.).

En el supuesto planteado, si la opción puede o no ejercitarse, no comprometiéndose la sociedad beneficiaria a su ejercicio, su concesión constituye una prestación de servicios a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, sujeta al Impuesto.

Cuando se ejercita la opción y se efectúa la entrega de la finca, se produce un segundo hecho imponible cuya base imponible, según disponen los apartados uno y tres.2º del artículo 78 de la Ley 37/1992, estará constituida por el importe total de la contraprestación, teniendo en cuenta en su determinación que no podrán excluirse los descuentos concedidos previa o simultáneamente por el contrato de opción de compra, ya que la minoración del precio que resulta del mismo constituye la remuneración de una operación distinta.

2º.- En relación con la posible exención de la entrega, el artículo 20.Uno.20 de la Ley del Impuesto dispone la exención en: “Las entregas de terrenos rústicos y demás que no tengan la condición de edificables, incluidas las construcciones de cualquier naturaleza en ellos enclavadas, que sean indispensables para el desarrollo de una explotación agraria, y los destinados exclusivamente a parques y jardines públicos o a superficies viales de uso público.

A estos efectos, se consideran edificables los terrenos calificados como solares por la Ley sobre el Régimen del Suelo y Ordenación Urbana y demás normas urbanísticas, así como los demás terrenos aptos para la edificación por haber sido ésta autorizada por la correspondiente licencia administrativa.

La exención no se extiende a las entregas de los siguientes terrenos aunque no tengan la condición de edificables:

Las de terrenos urbanizados o en curso de urbanización, realizadas por el promotor de la urbanización, excepto los destinados exclusivamente a parques y jardines públicos o a superficies viales de uso público.

Las de terrenos en los que se hallen enclavadas edificaciones en curso de construcción o terminadas cuando se transmitan conjuntamente con las mismas y las entregas de dichas edificaciones estén sujetas y no exentas al Impuesto. No obstante, estarán exentas las entregas de terrenos no edificables en los que se hallen enclavadas construcciones de carácter agrario indispensables para su explotación y las de terrenos de la misma naturaleza en los que existan construcciones paralizadas, ruinosas o derruidas."

3º.- El artículo 20.- Apartado dos de la citada ley regula la renuncia a determinadas exenciones en los siguientes términos:

(…) Dos. Las exenciones relativas a los números 20º, 21º y 22º del apartado anterior podrán ser objeto de renuncia por el sujeto pasivo, en la forma y con los requisitos que se determinen reglamentariamente, cuando el adquirente sea un sujeto pasivo que actúe en el ejercicio de sus actividades empresariales o profesionales y tenga derecho a la deducción total del Impuesto soportado por las correspondientes adquisiciones.

Se entenderá que el adquirente tiene derecho a la deducción total cuando el porcentaje de deducción provisionalmente aplicable en el año en el que se haya de soportar el impuesto permita su deducción íntegra, incluso en el supuesto de cuotas soportadas con anterioridad al comienzo de la realización de entregas de bienes o prestaciones de servicios correspondientes a actividades empresariales o profesionales. A estos efectos, no se tomará en cuenta para calcular el referido porcentaje de deducción el importe de las subvenciones que deban integrarse en el denominador de la prorrata de acuerdo con lo dispuesto en el número 2º del apartado dos del artículo 104 de esta Ley”.

B) Por la parte de la finca no afecta a ninguna actividad empresarial o profesional si el transmitente de la finca es un particular:

En este supuesto, como el transmitente actúa como particular, no como empresario o profesional, tanto la constitución de la opción como la entrega de las fincas no estarían sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido sino al Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.

El artículo 14.2 del Texto Refundido del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, aprobado por el Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre (Boletín Oficial del Estado de 20 de octubre) dispone que las promesas y opciones de contratos sujetos al Impuesto serán equiparadas a éstos, tomándose como base el precio especial convenido, y a falta de éste, o si fuere menor, el 5 por 100 de la base aplicable a dichos contratos.

El artículo 14.2 citado equipara las opciones de contrato sujetas al Impuesto a los propios contratos. La equiparación se hace sin limitaciones, con lo que los elementos de la obligación tributaria deben fijarse, con la excepción de la base imponible para la que se establece una regla especial de cálculo, como si se tratase del propio contrato, pero sin que esto implique, por otra parte, ninguna confusión en cuanto a la distinta naturaleza jurídica de ambas figuras, que no impide que cuando la opción se ejercita vuelva a liquidarse la compraventa propiamente dicha, como corresponda, pues se trata de dos hechos imponibles distintos - la constitución de la opción y su ejercicio- liquidables separadamente.

De acuerdo con lo expuesto cuando el transmitente concede la opción de compra sobre las fincas se produce un hecho imponible sujeto y no exento del ITP y AJD, cuya base imponible será la mayor de las cantidades siguientes: el precio especial de la opción, o el 5% de la base imponible de la futura transmisión de las

fincas, siendo sujeto pasivo la sociedad constructora a cuyo favor se constituye la opción.

En el momento de ejercitarse la opción por la Sociedad adquirente procede liquidar el Impuesto sobre transmisiones patrimoniales y actos jurídicos documentados como transmisión de inmuebles, como hecho imponible totalmente diferenciado del anterior cuya base imponible viene determinada por el artículo 10 del Texto Refundido del Impuesto, el cual dispone que la base imponible del impuesto, en la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas del Título I, está constituida por el valor real de las fincas transmitidas. El sujeto pasivo también será la sociedad consultante como adquirente de las fincas.

3.- Como resumen de todo lo anterior este Centro Directivo le informa lo siguiente:

1º. Estará sujeta y no exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido la opción de compra sobre un inmueble afecto parcialmente a una actividad empresarial, siendo su base imponible la parte proporcional del precio que se corresponda con la parte del inmueble afecta a la actividad. El tipo impositivo aplicable será el 16%

Estará sujeta pero exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido la entrega de la finca rústica objeto de consulta en la parte que esté afecta a la actividad, según el articulo 20.uno.20º de la Ley 37/1992, si bien a esta operación le será aplicable la renuncia a la exención regulada en el artículo 20.dos, siempre que se cumplan todos los requisitos previstos para ello. A la citada transmisión, siempre que se renuncie a la misma, se le aplicará el tipo impositivo del 16% siendo su base imponible la parte proporcional del precio que se corresponda con la parte de la finca afecta a la actividad. Si no se ejercita el derecho a la renuncia, esta entrega tributará por el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados .

2º. Tributarán por el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, tanto la opción de compra como la posterior compraventa de la finca en la proporción que corresponda uso privado del mismo por parte del

transmitente.

4.- Lo que comunico a Vd. con el alcance y efectos previstos en el apartado 2 del artículo 107 de la Ley General Tributaria.

Fuente: Dirección General de Tributos, consulta 0145-03. Texto en la fuente oficial ↗