Consulta general 0141-99
Dirección General de Tributos · SG de Tributos · 4 de febrero de 1999
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Normativa
- Ley 37/1992 · art. 92 Cuotas tributarias deducibles
Normativa según la fuente: Ley 18/1991 arts 10, 40, 41, 42, Ley 37/1992, art 92 y ss
Descripción de hechos
Comunidad de bienes que realiza una actividad económica de explotación forestal percibe unas subvenciones para fomentar inversiones forestales en explotaciones agrarias.
Cuestión planteada
Comunidad de bienes que realiza una actividad económica de explotación forestal percibe unas subvenciones para fomentar inversiones forestales en explotaciones agrarias. - Imputación temporal de las subvenciones de explotación y de Capital percibidas, en el rendimiento de la actividad económica. - Deducibilidad de las cuotas de IVA soportadas con anterioridad al inicio de la actividad.
Contestación
De acuerdo con la consulta planteada, se trata de una comunidad de bienes dedicada a una actividad de explotación forestal. Por lo que sería aplicable lo dispuesto en el apartado uno y dos del artículo 10 del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (I.R.P.F) que establecen lo siguiente:
Las rentas correspondientes a las sociedades civiles, tengan o no, personalidad jurídica, herencias yacentes, comunidades de bienes y demás entidades a que se refiere el artículo 33 de la Ley General Tributaria, se atribuirán a los socios, herederos, comuneros o partícipes, respectivamente, según las normas o pactos aplicables en cada caso y, si éstos no constaran a la Administración en forma fehaciente, se atribuirán por partes iguales.
Las rentas atribuidas tendrán la naturaleza derivada de la actividad o fuente de donde procedan.
La actividad descrita en la consulta nos conduce a calificar los rendimientos obtenidos, por aplicación del párrafo segundo del artículo 10 de la Ley y en relación con lo dispuesto en el artículo 40.1 de la Ley, como rendimientos derivados de una actividad empresarial.
Por su parte, el artículo 41 de dicha Ley señala en su apartado uno que: El rendimiento neto de las actividades empresariales o profesionales se determinará, sin perjuicio de lo previsto para la estimación objetiva, por la diferencia entre la totalidad de los ingresos, incluidos el autoconsumo, las subvenciones y demás transferencias y los gastos necesarios para su obtención y el importe del deterioro sufrido por los bienes de que procedan los ingresos.
En el artículo 42 se establece: En la determinación del rendimiento neto de las actividades empresariales y profesionales serán de aplicación, sin perjuicio de lo previsto para la estimación objetiva, las normas del Impuesto sobre Sociedades, teniendo en cuenta, además, las siguientes disposiciones especiales: ...... Estas disposiciones especiales se limitan a señalar determinados gastos que no tendrán la consideración de gastos deducibles y viceversa.
Dado que la consulta no explica si dicha actividad se encuentra en régimen de estimación objetiva, debemos considerar que está en estimación directa y por tanto, remitirnos a la Ley 43/1995, del Impuesto sobre Sociedades (I.S.), en cuyo artículo 10, apartado tres, dispone:En el régimen de estimación directa la base imponible se calculará corrigiendo mediante la aplicación de los preceptos establecidos en la presente Ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas.
Respecto al tema que es objeto de consulta, el tratamiento fiscal de las subvenciones, debemos señalar que no existe en la Ley 43/1995 del I.S., ni en otra norma de igual rango ninguna disposición que obligue a modificar a efectos fiscales el tratamiento contable de las mismas. Por tanto, el tratamiento fiscal de las subvenciones será el que resulte de aplicar las disposiciones dictadas en desarrollo de las normas previstas en el Código de Comercio, en concreto, el Real Decreto 1643/1990, de 20 de diciembre por el que se aprueba el Plan General de Contabilidad.
El artículo 2º del citado Real Decreto declara la obligatoriedad del Plan General de Contabilidad, en concreto la quinta parte del mismo, relativa a las normas de valoración. La norma 20ª se refiere a las Subvenciones de Capital, estableciendo lo siguiente:
Las subvenciones de capital de cualquier clase se valorarán por el importe concedido cuando tengan carácter de no reintegrables. A este efecto, serán no reintegrables aquellas en las que ya se hayan cumplido las condiciones establecidas para su concesión o en su caso, no existan dudas razonables sobe su futuro cumplimiento.
Las recibidas con carácter de no reintegrables se imputarán al resultado del ejercicio en proporción a la depreciación experimentada durante el período por los activos financiados con dichas subvenciones.
En el caso de activos no despreciables, la subvención se imputará al resultado del ejercicio en el que se produzca la enajenación o baja en inventario de los mismos.
Respecto a las subvenciones corrientes o de explotación, no existe una norma de valoración específica en el Plan General de Contabilidad, pero en la parte tercera del mismo referente a definiciones y relaciones contables se incluye en el grupo siete, el subgrupo setenta y cuatro denominado: Subvenciones a la Explotación, definiéndolas como: Las concedidas por las Administraciones Públicas, empresas o particulares al objeto, por lo general, de asegurar a éstos una rentabilidad mínima o compensar déficits de explotación.
Volviendo a las cuestiones planteadas en la consulta, en primer lugar habrá que determinar si se trata de subvenciones de explotación y por lo tanto ingreso computable en el ejercicio para la determinación del rendimiento neto, o si se trata de subvenciones de capital y por tanto determinar su imputación temporal.
No obstante lo anterior, tratándose de subvenciones de capital hay que tener en cuenta para el período que se inicia a partir de 1 de enero de 1997, lo dispuesto en la disposición adicional vigésimo tercera de la Ley 13/1996, de 30 de diciembre, de Medidas Fiscales, Administrativas y del Orden Social dispone en su apartado dos, la exención de estas subvenciones cuando se cumplan determinados requisitos:
"No se integrarán en la base imponible del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas las subvenciones de capital concedidas a quienes exploten fincas forestales gestionadas de acuerdo con planes técnicos de gestión forestal, ordenación de montes, planes dasocráticos o planes de repoblación forestal aprobados por la administración forestal competente, siempre que el período de producción medio sea igual o superior a treinta años".
La exigencia de un período medio de producción para no integrar en la base imponible las subvenciones de capital se ha reducido de 30 a 20 años para los períodos impositivos que se inicien a partir de 1 de enero de 1999 en virtud e lo dispuesto en la Disposición adicional decimonovena de la Ley 40/1998, del IRPF que establece:
"No se integrarán en la base imponible del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas las subvenciones concedidas a quienes exploten fincas forestales gestionadas de acuerdo con planes técnicos de gestión forestal, ordenación de montes, planes dasocráticos o planes de repoblación forestal aprobados por la Administración forestal competente, siempre que el período de producción medio, según la especie de que se trate, determinado en cada caso por la Administración forestal competente sea igual o superior a veinte años".
En relación a la deducibilidad de las cuotas de IVA soportadas y la solicitud de devolución de las mismas, debemos remitirnos a lo dispuesto en los artículos 92 y siguientes de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, que establecen el régimen de deducciones y devoluciones aplicable.
Dichos preceptos establecen todos los requisitos objetivos, subjetivos y formales para la correcta aplicación de las deducciones, cuyo tenor literal no reproduciremos en este escrito de consulta debido a la extensión, si bien, se extractaran algunos apartados de los mismos que pueden servir de guía para la correcta aplicación e interpretación de los mismos con relación a las cuestiones suscitadas.
El artículo 93 referente a los requisitos subjetivos de la deducción establece en su apartado uno 3º el siguiente requisito:Haber iniciado la realización efectiva de las entregas de bienes o prestaciones de servicios correspondientes a su actividad económica. En el punto tercero de este mismo artículo establece: No obstante lo dispuesto en el apartado uno, las cuotas soportadas con anterioridad al comienzo de las operaciones de la actividad podrán deducirse con arreglo a lo dispuesto en los artículos 111, 112, y 113 de esta Ley.
El artículo 99 de la Ley referente al ejercicio del derecho a la deducción establece en su apartado tres lo siguiente: El derecho a la deducción sólo podrá ejercitarse en la declaración- liquidación relativa al período de liquidación en que su titular haya soportado las cuotas deducibles o en las de los sucesivos, siempre que no hubiera transcurrido el plazo de cinco años, contados a partir del nacimiento del mencionado derecho.
Por su parte, el artículo 111 de la Ley referente a las deducciones de las cuotas soportadas con anterioridad al comienzo de las actividades empresariales o profesionales, en su redacción dada por la Ley 66/1997, de 30 de diciembre, establece en su apartado uno lo siguiente: Los empresarios o profesionales podrán deducir las cuotas que hayan soportado con anterioridad al comienzo de sus actividades empresariales o profesionales a partir del momento en que se inicien efectivamente las referidas actividades o, en su caso, las del sector diferenciado, siempre y cuando el derecho a deducir las referidas cuotas no hubiera caducado por el transcurso del plazo establecido en el artículo 100 de esta Ley.
En el apartado tres de este mismo artículo se dispone lo siguiente: Se considerarán iniciadas las actividades empresariales o profesionales cuando comience la realización habitual de las entregas de bienes o prestaciones de servicios que constituyan el objeto de la actividad empresarial o profesional del sujeto pasivo o en su caso, del sector diferenciado que corresponda.
En el apartado cinco de este artículo se dispone lo siguiente:
Por excepción a lo dispuesto en el apartado uno de este artículo, los empresarios o profesionales que pretendan deducir las cuotas que hayan soportado con anterioridad al comienzo de sus actividades con arreglo a lo previsto en el artículo 93, apartado tres de esta Ley, deberán cumplir los siguientes requisitos:
...
2º Iniciar las actividades empresariales o profesionales dentro del plazo de un año a contar desde la presentación de la declaración indicada en el número 1. º anterior. No obstante, la Administración podrá, en la forma que se determine reglamentariamente, prorrogar el mencionado plazo de un año cuando la naturaleza de las actividades a desarrollar en el futuro o las circunstancias concurrentes en la puesta en marcha de la actividad lo justifiquen.
El artículo 28 del Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre, por el que se aprueba el Reglamento del impuesto sobre el Valor Añadido establece en el punto uno 4º el siguiente requisito en materia de opciones y deducciones: Solicitar la prórroga del plazo previsto en el artículo 111 apartado cinco, número 2º de la Ley, para iniciar las actividades empresariales o profesionales.
El punto dos de este mismo artículo del reglamento establece lo siguiente: Las solicitudes y opción a que se refiere el apartado anterior se formularán ante la Delegación o Administración de la Agencia Estatal de Administración Tributaria en cuya circunscripción territorial radique el domicilio fiscal del sujeto pasivo y, salvo acuerdo expreso, se entenderán concedidas en los términos solicitados cuando hubiere transcurrido un mes desde su presentación.
Fuente: Dirección General de Tributos, consulta 0141-99. Texto en la fuente oficial ↗