Consulta general 0121-98

Dirección General de Tributos · SG de Impuestos sobre el Consumo · 29 de enero de 1998

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Normativa

• Ley 37/1992 · art. 7.8º Operaciones no sujetas al impuesto
• Ley 37/1992 · art. 75 Devengo del impuesto
• Ley 37/1992 · art. 88 Repercusión del impuesto

Normativa según la fuente: Ley 37/1992 Art. 7-8, 75, 88

Descripción de hechos

El Ayuntamiento consultante está construyendo unas Piscinas Municipales que explotará, tras su terminación, mediante precio público.

Cuestión planteada

Sujeción al Impuesto de la explotación pública de las piscinas mediante precio público. - Devengo del Impuesto en las certificaciones de obra por la construcción de las piscinas. - Inclusión del Impuesto en el importe de la construcción.

Contestación

A) Fundamentos de derecho.

1.- EL artículo 4 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre (Boletín Oficial del Estado de 29 de diciembre), reguladora del Impuesto sobre el Valor Añadido, prevé que están sujetas al referido Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios, realizadas por empresarios o profesionales, a título oneroso, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional.

De conformidad con el artículo 5, apartado dos de la misma Ley, son actividades empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos, o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios. En este mismo precepto, se definen los empresarios o profesionales como las personas que realicen las mencionadas actividades empresariales o profesionales siéndolo, en todo caso,las sociedades mercantiles y quienes efectúen la promoción de,edificaciones para su venta, adjudicación o cesión por cualquier título o la urbanización de terrenos.

Estos preceptos son de aplicación general y, por tanto, también a los entes públicos que, consecuentemente, tendrán la condición de empresarios cuando ordenen un conjunto de medios personales y materiales, con independencia y bajo su responsabilidad, para desarrollar una actividad empresarial o profesional, sea de fabricación, comercio, de prestación deservicios, etc., mediante la realización continuada de entregas de bienes o prestaciones de servicios, asumiendo el riesgo y ventura que pueda producirse en el desarrollo de la actividad,así como, en todo caso, cuando sean urbanizadores de terrenos o promotores de edificaciones para su venta, adjudicación o cesión por cualquier título.

2.- El artículo 7 de la Ley del Impuesto enumera las operaciones no sujetas y delimita el hecho imponible,estableciendo en su número 8° que no están sujetas: "Las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas directamente por los entes públicos sin contraprestación o mediante contraprestación de naturaleza tributaria.

En nuestra legislación el precio público, a pesar de ser un recurso de derecho público, no tiene, en ningún caso, naturaleza de contraprestación tributaria, pues tal carácter sólo se atribuye a las tasas, las contribuciones especiales y los Impuestos.

3.- El artículo 75 de la Ley 37/1992, dispone que:

"Uno. Se devengará el Impuesto:

1º. En las entregas de bienes, cuando tenga lugar su puesta a disposición del adquirente o, en su caso, cuando se efectúen conforme a la legislación que les sea aplicable.

..............

2º. En las prestaciones de servicios, cuando se presten, ejecuten o efectúen las operaciones gravadas.

No obstante, cuando se trate de ejecuciones de obra con aportación de materiales, en el momento en que los bienes a que se refieran se pongan a disposición del dueño de la obra.

...............

Dos. No obstante lo dispuesto en el apartado anterior, en las operaciones sujetas a gravamen que originen pagos anticipados anteriores a la realización del hecho imponible el Impuesto se devengará en el momento del cobro total o parcial del precio por los importes efectivamente percibidos".

Las Resoluciones vinculantes de 7 de Mayo de 1986 y 12 de Noviembre de 1986, de la Dirección General de Tributos, (Boletín Oficial del Estado de 14 de Mayo y de 4 de Diciembre de 1986) establecieron lo siguiente:

"El Impuesto sobre el Valor Añadido correspondiente a las ejecuciones de obras inmobiliarias se devengará:

1º. Si se trata de ejecuciones de obras con aportación de materiales, cuando los bienes a que se refieren se pongan a disposiciones del dueño de la obra.

2º. En las ejecuciones de obras sin aportación de materiales, cuando se efectúen las operaciones gravadas.

3º. En las operaciones que originen pagos anticipados anteriores a la puesta a disposición de los bienes o a la realización de la operación, en el momento del cobro total o parcial, por los importes efectivamente percibidos.

No se considerarán a estos efectos efectivamente cobradas las cantidades retenidas como garantía de la correcta ejecución de los trabajos objeto del contrato hasta que el importe de las mismas no hubiese sido hecho efectivo el empresario.

La presentación o expedición de las certificaciones de obras no determina el devengo del Impuesto, salvo los casos de pago anticipado del precio anteriormente indicados".

4.- El artículo 88, apartado uno de la misma Ley se refiere a la repercusión de dicho tributo en los siguientes términos:

"Artículo 88.- Repercusión del Impuesto.

Uno. Los sujetos pasivos deberán repercutir íntegramente el importe del Impuesto sobre aquél para quien se realice la operación gravada, quedando éste obligado a soportarlo siempre que la repercusión se ajuste a lo dispuesto en esta Ley, cualesquiera que fueran las estipulaciones existentes entre ellos.

En las entregas de bienes y prestaciones de servicios sujetas y no exentas al Impuesto cuyos destinatarios fuesen Entes públicos se entenderá siempre que los sujetos pasivos del Impuesto, al formular sus propuestas económicas, aunque sean verbales, han incluido dentro de las mismas el Impuesto sobre el Valor Añadido que, no obstante, deberá ser repercutido como partida independiente, cuando así proceda, en los documentos que se presenten para el cobro, sin que el importe global contratado experimente incremento como consecuencia de la consignación del tributo repercutido."

El precepto ha sido desarrollado por el artículo 25 del Reglamento del Impuesto, aprobado por el Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre (B.O.E. del 31 de diciembre), que dispone lo siguiente:

"Artículo 25.- Normas especiales sobre repercusión.

En relación con lo dispuesto en el artículo 88, apartado uno de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, los pliegos de condiciones particulares previstos en la contratación administrativa contendrán la prevención expresa de que a todos los efectos se entenderá que las ofertas de los empresarios comprenden no sólo el precio de la contrata, sino también el importe del Impuesto."

B) Resolución.

En consecuencia con todo lo anterior, esta Dirección General considera ajustada a derecho la siguiente contestación a la consulta formulada:

1.- Estarán sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido las prestaciones de servicio que el Ayuntamiento consultante efectúe en el ejercicio de su actividad empresarial mediante contraprestación consistente en precio público, por la explotación de una piscina municipal.

2.- Para determinar el devengo del Impuesto como consecuencia de la expedición de certificaciones por ejecuciones de obras con aportación de materiales, deberá estarse al carácter de las certificaciones expedidas:

- si la certificación no supone la puesta de la obra a disposición del cliente, el Impuesto no se devengará hasta el momento de cobro efectivo de la certificación.

- si la certificación supusiera la entrega de la obra o parte de la misma al cliente, la expedición de la certificación producirá el devengo del Impuesto, con independencia del momento en que se cobre el precio correspondiente a la obra certificada.

3.- En la oferta económica de la empresa constructora que ejecuta las obras para la construcción de una piscina municipal, debe entenderse que el Impuesto sobre el Valor Añadido que grava dicha ejecución de obra se halla incluído en la citada contraprestación.

La cuota repercutida se consignará de forma distinta y separada de la base imponible, indicando el tipo impositivo aplicado, en la factura expedida por dicha empresa constructora a favor del Ayuntamiento. El tipo impositivo aplicable a las obras de construcción de piscinas es el 16 por ciento.

Fuente: Dirección General de Tributos, consulta 0121-98. Texto en la fuente oficial ↗