Consulta general 0096-99

Dirección General de Tributos · SG de Impuestos sobre el Consumo · 25 de enero de 1999

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Normativa

• Ley 37/1992 · art. 21.5º Exenciones en las exportaciones de bienes

Normativa según la fuente: Ley 37/1992, Art. 21-5

Descripción de hechos

Transportes de mercancías efectuados para una agencia de transportes que actúa en nombre propio y por cuenta del exportador.

Cuestión planteada

Exención del Impuesto sobre el Valor Añadido.

Contestación

A) Fundamentos de derecho.- 1.- El artículo 21 de la Ley 37/1992, de 28 de Diciembre, (Boletín Oficial del Estado del día 29), del Impuesto sobre el Valor Añadido, dispone lo siguiente:

"Estarán exentas del Impuesto, en las condiciones y con los requisitos que se establezcan reglamentariamente, las siguientes operaciones:

(...).

5º. Las prestaciones de servicios, incluidas las de transporte y operaciones accesorias, distintas de las que gocen de exención conforme al artículo 20 de esta Ley, cuando estén directamente relacionadas con las exportaciones de bienes fuera del territorio de la Comunidad.

Se considerarán directamente relacionados con las mencionadas exportaciones los servicios respecto de los cuales concurran las siguientes condiciones:

a). Que se presten a quienes realicen dichas exportaciones, a los destinatarios de los bienes o a quienes actúen por cuenta de unos y otros.

(....)." 2.- El artículo 9,1,5º del Reglamento del Impuesto, aprobado por el Real Decreto 1624/1992, de 29 de Diciembre (Boletín Oficial del Estado del día 30), establece lo siguiente:

"5º. Servicios relacionados directamente con las exportaciones.

A). Se entenderán directamente relacionados con las exportaciones los servicios en los que concurran los siguientes requisitos:

a). Que se presten a quienes realicen las exportaciones o envíos de los bienes, a los adquirentes de los mismos, a los intermediarios que actúen en nombre y por cuenta de unos y otros y a los transitarios, consignatarios o agentes de Aduanas que actúen por cuenta de aquéllos.

b). Que se lleven a cabo con ocasión de dichas exportaciones.

c). Que se realicen a partir del momento en que los bienes se expidan directamente con destino a un punto situado fuera de la Comunidad o bien a un punto situado en zona portuaria, aeroportuaria o fronteriza en que se efectúen las operaciones de agregación o consolidación de las cargas para inmediato envío fuera de la Comunidad, aunque se realicen escalas intermedias en otros lugares.

La condición a que se refiere esta letra no se exigirá en relación con los servicios de arrendamiento de medios de transporte, embalaje, acondicionamiento de la carga, reconocimiento de las mercancías por cuenta de los adquirentes y otras análogas cuya realización previa sea imprescindible para llevar a cabo el envío.

B). Las exenciones comprendidas en este número quedarán condicionadas a la concurrencia de los requisitos que se indican a continuación:

a). La salida de los bienes de la Comunidad deberá realizarse en el plazo de tres meses siguientes a la fecha de la prestación del servicio.

b). La salida de los bienes se justificará con la copia del documento aduanero de salida.

También podrá acreditarse de la siguiente forma:

a'). Con un documento ajustado al modelo que se apruebe por el Ministro de Economía y Hacienda, con numeración correlativa en cada año natural, expedido y suscrito por el destinatario del servicio, quien deberá conservar copia del mismo y en el que se consignará el número de documento aduanero de salida.

b'). Con la carta de porte internacional (CMR), diligenciada por la Aduana, cuando se trate de transportes fuera de la Comunidad.

c'). Los documentos que justifiquen la salida de los bienes deberán ser remitidos, en su caso, al prestador del servicio dentro del mes siguiente a la fecha de salida de los bienes.

C). En los servicios comprendidos en este número se incluirán los siguientes: transporte de bienes; carga, descarga y conservación; custodia, almacenamiento y embalaje; alquiler de los medios de transporte, contenedores y materiales de protección de las mercancías y otros análogos." La exención de los servicios a que se refiere el número 5º del artículo 21 de la Ley del Impuesto comprende, efectivamente, los servicios relacionados directamente con las exportaciones que se prestan a los exportadores, a los destinatarios de los bienes o a las personas que actúen por cuenta de cualquiera de los anteriores.

El artículo 9, apartado 1.5º del Reglamento del Impuesto, que desarrolla el citado precepto legal, interpreta el alcance del mismo en el sentido de que la exención sólo comprende los servicios que se prestan a los exportadores, a los adquirentes o a quienes actúen en nombre y por cuenta de los anteriores, excluyendo, por tanto, del beneficio fiscal los servicios que se prestan a los intermediarios que actúan en nombre propio y por cuenta de los exportadores o de los adquirentes no establecidos en el territorio de aplicación del Impuesto. La extensión de la exención a éstos últimos servicios equivaldría a reconocer el beneficio fiscal en fases anteriores del proceso de exportación, resultando así exentos servicios que no responden al criterio previsto en la Ley de estar directamente relacionados con las exportaciones.

Esta solución, además, es conforme con el criterio del Tribunal de Justicia de la Comunidad Europea, según el cual deben interpretarse restrictivamente las exenciones previstas en la Sexta directiva comunitaria. En particular, la sentencia de 26 de julio de 1.990, en el asunto C-185/1989 establece que las disposiciones del artículo 15.4 de la Sexta directiva deben interpretarse en el sentido de que "sólo pueden considerarse como entregas de bienes destinados al avituallamiento de los buques y, por tanto, exentas las entregas hechas al titular de su explotación que utilice estos bienes para el avituallamiento". La exención, pues, sólo corresponde a la última entrega de los avituallamientos con destino a los buques afectos a los destinos que justifican la exención y no a las entregas que se producen en las fases anteriores.

No obstante lo expuesto, el Reglamento del Impuesto ha reconocido la exención de los servicios que se prestan a los Agentes de Aduanas, transitarios y consignatarios aunque actúen en nombre propio y por cuenta de los exportadores o adquirentes extranjeros. Esta particular extensión del beneficio fiscal se justifica por la especial función que dichos profesionales desempeñan en las operaciones de importación y exportación de mercancías, pudiendo apreciarse una relación directa entre los servicios que se prestan a los citados profesionales y las operaciones de comercio exterior.

Esta circunstancia, sin embargo, no se da en los demás intermediarios y, además, por razones de gestión no es razonable extender la exención a los servicios prestados a estos intermediarios sin limitación alguna, porque en esas circunstancias no sería posible comprobar en todos los casos la relación directa entre los servicios de transporte y las exportaciones.

B) Resolución.

En consecuencia, se considera ajustada a derecho la siguiente contestación a la consulta formulada:

Estarán exentos del Impuesto los transportes de mercancías que efectivamente se exporten fuera de la Comunidad, cuando se cumplan los requisitos exigidos para la aplicación del beneficio fiscal y descritos en los preceptos indicados en la parte A) de esta contestación.

En particular, estarán exentos los transportes de mercancías exportadas que se presten al exportador o al adquirente de las mismas no establecido en el territorio de aplicación del Impuesto o a persona que actúe en nombre y por cuenta de ellos. El servicio se entenderá prestado a dichas personas cuando se facture al exportador o adquirente, cumpliendo todos los requisitos establecidos reglamentariamente para la expedición de facturas.

Asimismo, estarán exentos los transportes que se presten a los transitarios, consignatarios o agentes de aduanas, aunque actúen en nombre propio, pero siempre que dichas personas actúen por cuenta del exportador o del adquirente, en el sentido de que el transporte se refiera a mercancías que efectivamente se exporten y que dichos exportador o adquirente encarguen a aquellas personas que contraten el referido transporte de las mercancías, sea en nombre propio (con facturación a tales personas), sea en nombre ajeno (con facturación al exportador o adquirente extranjero).

Mientras no se modifique la normativa vigente del Impuesto, el servicio de transporte que se facture a persona diferente del exportador o adquirente de las mercancías sólo quedará exento del tributo si la empresa a quien se facture el servicio actúa en la contratación del mismo como consignatario, transitario o agente de aduanas, contratando el servicio de transporte por cuenta y encargo del exportador o adquirente de las mercancías, aunque dicho consignatario, transitario o agente sea además una agencia de transporte. En el caso de que la agencia de transporte no tenga ninguna de las condiciones anteriores (consignatario, transitario o agente de aduanas) no procederá exención del Impuesto sobre el Valor Añadido en relación con los servicios que se presten a dicha Agencia cuando actúe en nombre propio y por cuenta del exportador o destinatario de las mercancías exportadas, sin que este hecho quede afectado por la circunstancia de que el prestador del servicio en cuestión esté acogido al régimen simplificado del Impuesto.

Fuente: Dirección General de Tributos, consulta 0096-99. Texto en la fuente oficial ↗