Consulta general 0095-98
Dirección General de Tributos · SG de Impuestos sobre el Consumo · 26 de enero de 1998
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Normativa
- Ley 37/1992 · art. 20.Uno.9º Exenciones en operaciones interiores
- Ley 37/1992 · art. 79.Dos Base imponible. Reglas especiales
- Ley 37/1992 · art. 153 Régimen especial del recargo de equivalencia
Normativa según la fuente: Ley 37/1992 Art. 20-1-9, 79-2, 153
Descripción de hechos
Persona física que se dedica a la distribución de libros que contienen cursos de enseñanza a distancia. Dicha persona adquiere los textos a la empresa especializada que elabora el curso y le factura por dos conceptos: entregas de libros y prestación de servicios de enseñanza. Posteriormente venderá dichos cursos a particulares. La atención a los alumnos propia de la enseñanza a distancia es efectuada por la empresa especializada que elabora el curso.
Cuestión planteada
Tributación de dichas operaciones por el Impuesto sobre el Valor Añadido.
Contestación
A) Fundamentos de derecho.
1.- De conformidad con lo dispuesto en el artículo 4 de la de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (Boletín Oficial del Estado del 29), están sujetas a dicho Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas por empresarios o profesionales en el ejercicio de su actividad empresarial o profesional.
2.- Según establece el artículo 8 de la Ley 37/1992, a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido se considerará entrega de bienes la transmisión del poder de disposición sobre bienes corporales.
3.- El artículo 11 de la Ley 37/1992 dispone que, a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, se entenderá por prestación de servicios toda operación sujeta al mismo que, de acuerdo con lo previsto en la propia Ley, no tenga la consideración de entrega, adquisición intracomunitaria o importación de bienes.
El artículo 70 de la Ley 37/1992 cita expresamente entre las prestaciones de servicios a los servicios de carácter docente.
4.- De conformidad con lo dispuesto en el artículo 78 de la Ley 37/1992, la base imponible de una entrega de bienes, o de una prestación de servicios, realizada por un empresario o profesional, estará constituida por el importe total de la contraprestación de la misma, debiendo incluirse en el concepto de contraprestación cualquier crédito efectivo en favor del empresario o profesional que realice dicha operación, derivado tanto de la prestación principal en que la misma consista (en el caso de una entrega de bienes, la prestación principal es la transmisión del poder de disposición sobre el bien corporal objeto de la entrega; en el caso de un servicio, la prestación principal está constituida por el contenido de dicho servicio), como de las prestaciones accesorias a dicha prestación principal efectuadas por dicho empresario o profesional en favor del mismo destinatario, prestaciones accesorias que, a su vez, y a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, son constitutivas también de una entrega de bienes o de una prestación de servicios.
El carácter accesorio de una entrega de bienes o prestación de servicios realizada por un empresario o profesional para un determinado destinatario, respecto de otra entrega de bienes o prestación de servicios con carácter principal efectuada por dicho empresario o profesional para el mismo destinatario, es una cuestión de hecho que dependerá en cada caso de las circunstancias objetivas que concurran en dichas operaciones: contenido real, importancia y función que tengan cada una de ellas; coste de cada una de ellas respecto de coste de la otra; y, en general, cualquier otra circunstancia significativa que permita apreciar la existencia o no de la citada relación de accesoriedad.
5.- De lo previsto en el artículo 78 de la Ley 37/1992, a que se ha hecho referencia en el apartado 4 anterior, se deriva que, en el caso de que exista una entrega de bienes o prestación de servicios que tenga carácter accesorio respecto de otra entrega o prestación de servicios que tenga carácter principal, realizadas ambas (operación accesoria y operación principal) para un mismo destinatario, la operación (entrega o servicio) que tenga carácter accesorio no tributará de manera autónoma e independiente por el Impuesto sobre el Valor Añadido, sino que seguirá el régimen de tributación por dicho Impuesto que corresponda a la operación principal (entrega de bienes o prestación de servicios) de la que dependa.
6.- Para el caso en que, por precio único, se realizasen dos o más entregas de bienes y/o prestaciones de servicios que no tuviesen carácter accesorio las unas respecto de las otras, siéndoles sin embargo aplicables a las mismas una tributación distinta por el Impuesto sobre el Valor Añadido, el apartado dos del artículo 79 de la Ley 37/1992 establece la obligación de determinar por separado la base imponible que corresponde a cada una de tales operaciones, en proporción al valor de mercado de los bienes entregados o de los servicios prestados.
7.- El artículo 20, apartado uno, número 9º de la Ley 37/1992, establece lo siguiente:
"Uno. Estarán exentas de este Impuesto las siguientes operaciones:
(...) 9º. La educación de la infancia y de la juventud, la guarda y custodia de niños, la enseñanza escolar, universitaria y de postgraduados, la enseñanza de idiomas y la formación y reciclaje profe- sional, realizadas por Entidades de derecho público o entidades privadas autorizadas para el ejercicio de dichas actividades.
La exención se extenderá a las prestaciones de servicios y entregas de bienes directamente relacionadas con los servicios enumerados en el párrafo anterior, efectuadas, con medios propios o ajenos, por las mismas empresas docentes o educativas que presten los mencionados servicios.
La exención no comprenderá las siguientes operaciones:
a) Los servicios relativos a la práctica del deporte, prestados por empresas distintas de los centros docentes.
En ningún caso, se entenderán comprendidos en esta letra los servicios prestados por las Asociaciones de Padres de Alumnos vinculadas a los centros docentes.
b) Las de alojamiento y alimentación prestadas por Colegios Mayores o Menores y residencias de estudiantes.
(...)
d) Las entregas de bienes efectuadas a título oneroso."
8.- El artículo 7 del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido, aprobado por Real Decreto 1624/1992, de 29 de Diciembre, (Boletín Oficial del Estado del 31), establece que tendrán la consideración de entidades privadas autorizadas a efectos de lo dispuesto en el artículo 20, apartado uno, número 9º de la Ley 37/1992, aquellos centros educativos cuya actividad esté reconocida o autorizada por el Estado, las Comunidades Autónomas u otros Entes públicos competentes en la materia.
En relación con lo previsto en el citado artículo 7 del Reglamento, la Resolución de 4 de marzo de 1993, de la Dirección General de Tributos (Boletín Oficial del Estado de 26 de marzo), ha señalado lo siguiente:
"Las competencias en materia de educación han sido transferidas por el Estado a diversas Comunidades Autónomas, resultando con ello que su regulación es diferente en unas y otras Comunidades y, por tanto, también es distinto el planteamiento relativo al requisito del reconocimiento o autorización del Centro educativo en cada una de ellas. Unas Comunidades lo exigen para el regular funcionamiento del Centro, mientras que otras no lo prevén en su legislación.
Sin embargo, la normativa del Impuesto sobre el Valor Añadido relativa a estas exenciones debe interpretarse de forma que no resulten soluciones distintas en unos casos que en otros, al objeto de evitar distorsiones en el funcionamiento del tributo que serían contrarias a los principios armonizadores del mismo.
En este sentido, debe considerarse que el requisito del previo reconocimiento o autorización del Centro de enseñanza sólo puede condicionar la exención de los servicios prestados por el mismo cuando dicho Centro radique en una Comunidad Autónoma cuya legislación aplicable exija el previo cumplimiento del mencionado requisito.
En aquellas otras cuya legislación no lo exija, el problema debe resolverse en atención a la clase o naturaleza de las actividades desarrolladas por el Centro en cuestión, de forma que dicho Centro se considerará autorizado o reconocido, a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, cuando sus actividades sean única o principalmente enseñanzas incluidas en algún plan de estudios que haya sido objeto del mencionado reconocimiento o autorización, bien sea por la legislación de la propia Comunidad o por la del Estado que resulte aplicable".
A tales efectos, esta Dirección General estima asimismo que debe considerarse como centro educativo aquella unidad económica integrada por un conjunto de medios materiales y humanos ordenados con carácter de permanencia y utilizados directamente en la prestación de manera continuada de servicios de enseñanza.
9.- Finalmente, el artículo 153, apartado uno de la mencionada Ley declara que:
"Uno. El régimen especial del recargo de equivalencia se aplicará a los comerciantes minoristas que sean personas físicas o entidades en régimen de atribución de rentas en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, que desarrollen su actividad en los sectores económicos y cumplan los requisitos que se determinen reglamentariamente".
B) Resolución.
En consecuencia con todo lo anterior, esta Dirección General considera ajustada a derecho la siguiente contestación a la consulta formulada:
1.- En la venta de cada uno de los ejemplares del "curso", que se describe en el escrito de consulta, pueden distinguirse en principio las dos siguientes operaciones a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido realizadas por la entidad elaboradora del mismo:
a) una entrega de bienes: transmisión del poder de disposición sobre un bien corporal (los libros).
b) una prestación de servicios, consistente en la atención tutorial de las consultas que pueda formular el adquirente del "curso".
2.- El régimen de tributación por el Impuesto sobre el Valor Añadido de las referidas ventas de los "cursos" objeto de consulta efectuadas por la Sociedad elaboradora del mismo dependerá sustancialmente de si la referida prestación de servicios que forma parte de dicho "curso" tiene o no carácter accesorio respecto de la mencionada entrega de bienes que también es parte integrante del mismo.
Dicha circunstancia es una cuestión de hecho sobre la que esta Dirección General no puede pronunciarse por no contener el escrito de consulta información suficiente para ello, que dependerá de cuales sean las características objetivas del "curso" en su conjunto y de cada uno de los citados elementos (entrega de bienes y prestación de servicios) que lo integran: contenido real, importancia y función que tenga cada elemento; coste para la Sociedad elaboradora del "curso" de cada elemento respecto del coste del otro; y, en general, cualquier otra circunstancia que permita apreciar la existencia o no de la citada relación de accesoriedad.
3.- En el supuesto de que el elemento principal del "curso" estuviese constituido por la citada entrega de bienes (libros), teniendo carácter accesorio de la misma la referida prestación de servicios (atención tutorial de las posibles consultas que formule el adquirente del mismo), la base imponible del Impuesto sobre el Valor Añadido correspondiente a dicha entrega, que está sujeta y no exenta del referido Impuesto, estaría constituida por el importe total de la contraprestación de la misma, incluyéndose en la referida contraprestación y base imponible los importes que la Sociedad exija en concepto de prestación del citado servicio accesorio a la entrega.
No resultaría por tanto aplicable en este caso al citado servicio el supuesto de exención previsto para la enseñanza en el artículo 20.uno.9º. de la Ley 37/1992, por tener dicho servicio carácter accesorio de una entrega de bienes que tendría carácter principal respecto del mismo, de manera que la contraprestación que pudiese fijarse o imputarse respecto de tal servicio debería integrarse en la base imponible de la referida entrega de bienes sujeta y no exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido y, por tanto, seguir el régimen de tributación por dicho Impuesto que correspondería a esta última.
En el supuesto que se está contemplando en este apartado B.3, la Sociedad elaboradora del curso realizaría pues una única operación sustantiva a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido en la venta del "curso": una entrega de bienes sujeta y no exenta, cuya base imponible estaría constituída por el importe total de la venta del curso (incluido por tanto la parte del precio del mismo que pudiera fijarse o imputarse al servicio accesorio a dicha entrega).
4.- En el supuesto de que el servicio que forma parte del "curso" no tuviese carácter accesorio de la entrega de bienes integrante también de dicho curso, la aplicación a dicho servicio de la exención prevista en el artículo 20.uno.9º de la Ley 37/1992 estaría condicionada a la concurrencia de los requisitos previstos para ello en dicho precepto. En particular, la aplicación de dicha exención estaría condicionada a la concurrencia de los siguientes requisitos:
a) Que el citado servicio tenga la naturaleza propia de un servicio de enseñanza y se encuentre además comprendido entre los mencionados en el primer párrafo del número 9º del apartado uno del artículo 20 de la Ley 37/1992.
b) Que el servicio sea prestado por la Sociedad elaboradora del curso a través de un centro educativo del que la misma sea titular (unidad económica integrada por un conjunto de medios materiales y humanos ordenados con carácter de permanencia y utilizados directamente en la prestación de manera continuada de servicios de enseñanza), y que:
- si dicho centro se encuentra situado en una Comunidad Autónoma en la que la legislación aplicable exija para su funcionamiento el reconocimiento o la autorización por las autoridades competentes en materia educativa, que disponga de dicha autorización o reconocimiento,
- si tal centro se encuentra situado en una Comunidad Autónoma en la que la legislación aplicable no exija para su funcionamiento el reconocimiento o la autorización de las autoridades competentes en materia educativa, que las materias objeto de enseñanza estén incluidas en alguno de los planes de estudio de cualquiera de los niveles y grados del sistema educativo español.
Aunque, por concurrir todos los requisitos exigidos para ello, resultase aplicable la exención prevista en el artículo 20.uno.9º de la Ley 37/1992 a los servicios de enseñanza prestados por la Sociedad elaboradora del curso en el marco de los citados "cursos" desarrollados por la misma, dicha exención no sería aplicable en ningún caso a la entrega de bienes (libros) que la misma efectúa asimismo en el marco del referido curso, ni siquiera en el hipotético caso de que, dadas las características objetivas de dicho curso, pudiese llegarse a la conclusión de que el "servicio de enseñanza" es la operación principal de cual la entrega de los bienes tiene carácter accesorio, por estar excluida expresamente por dicho precepto la aplicación de la exención prevista en el mismo a las entregas de bienes efectuadas mediante contraprestación.
Así pues, en el supuesto a que se refiere este apartado B.4, y suponiendo que al servicio que forma parte del "curso" le fuese aplicable la exención prevista en el artículo 20.uno.9º de la Ley 37/1992 por concurrir respecto del mismo los requisitos exigidos para ello por dicho precepto, a que anteriormente se ha hecho referencia, la Sociedad elaboradora del curso realizaría, en el marco de la venta del "curso", dos operaciones que tributarían de manera separada e independiente por el Impuesto sobre el Valor Añadido: la citada prestación de servicios exenta de dicho Impuesto, y una entrega de bienes sujeta y no exenta del mismo.
En el supuesto de que la venta del "curso", que comprendería tanto la entrega de bienes sujeta y no exenta como la prestación de servicios exenta, se efectuase por un precio único, debería determinarse por separado la base imponible del Impuesto sobre el Valor Añadido que correspondería a cada una de las citadas operaciones que integran el curso, en proporción al valor de mercado de cada una de ellas, tal y como establece el apartado dos del artículo 79 de la Ley 37/1992.
5.- La entidad elaboradora del "curso" objeto de consulta deberá repercutir, además del tipo impositivo aplicable a la entrega de bienes (libros), el recargo de equivalencia correspondiente, dado que el consultante, que posteriormente los revenderá en el mismo estado que los adquiere, tiene la consideración de comerciante minorista a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido.
6.- La consulta relativa al Impuesto sobre Actividades Económicas deberá formularla a la Dirección General de Coordinación con las Haciendas Territoriales, C/ Alfonso XII, 40. 28071 Madrid.
Fuente: Dirección General de Tributos, consulta 0095-98. Texto en la fuente oficial ↗