Consulta general 0089-04
Dirección General de Tributos · SG de Impuestos sobre el Consumo · 29 de enero de 2004
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Normativa
- Ley 37/1992 · art. 70 Lugar de realización de las prestaciones de servicios. Reglas especiales
Normativa según la fuente: Ley 37/1992 art. 70
Descripción de hechos
La entidad consultante presta servicios de asesoramiento legal a clientes establecidos y no establecidos en el territorio de aplicación del Impuesto. En cuanto a los servicios que presta la consultante se presentan las siguientes situaciones:1) Servicios contratados por entidades no establecidas ni en el territorio de aplicación del Impuesto ni en ningún otro Estado miembro de la Comunidad y que son utilizados efectivamente por dichas entidades. Los servicios para los cuales se dan estas situaciones son los siguientes:a) Estudio y emisión de un dictamen legal en derecho español sobre la situación jurídico tributaria de una sociedad establecida en Estados Unidos en relación con operaciones de exportación de mercancías desde Estados Unidos a España.b) Asesoría jurídica en relación con una posible adquisición de una participación en el capital de una sociedad española por parte de una sociedad establecida en Estados Unidos, incluyendo dicho servicio tanto la revisión del cumplimiento de obligaciones legales y fiscales ("due diligence"), como la redacción de un borrador de un contrato de compraventa de participaciones sujeto a derecho español.c) Dirección de la defensa legal de una sociedad establecida en Estados Unidos en la demanda presentada por una entidad establecida en territorio de aplicación del Impuesto ante los Tribunales españoles por una supuesta falta de pago del precio en una compraventa de mercancías por parte de la entidad norteamericana.d) Asesoramiento a una entidad establecida en Estados Unidos consistente en la redacción de los contratos por medio de los cuales dicha entidad venderá sus productos de forma habitual en el territorio de aplicación del Impuesto.e) Servicios de cumplimentación de declaraciones fiscales de una entidad norteamericana respecto de sus obligaciones tributarias en España (por ejemplo, declaraciones del IVA, declaraciones del Impuesto sobre la Renta de No residentes, etc.).2) Servicios contratados por entidades no establecidas ni en el territorio de aplicación del Impuesto ni en ningún otro Estado miembro de la comunidad pero que son utilizados efectivamente por entidades distintas. Concretamente, los servicios para los cuales se dan estas situaciones son las siguientes:a) Asesoramiento sobre las implicaciones legales y fiscales en derecho español de las relaciones comerciales de la filial española cuya matriz es una entidad no establecida en el territorio de aplicación del Impuesto y establecida en Estados Unidos que ha contratado dichos servicios y a la que se facturan los mismos. Posteriormente, la entidad norteamericana pudiera proceder o no a la refacturación de los citados servicios a su filial española. Se desea conocer asimismo el criterio de este Centro respecto al tratamiento en el Impuesto de la posterior refacturación o de la falta de la misma.b) Asesoramiento fiscal consistente en el análisis y cumplimentación de los impuestos españoles concernientes a los empleados españoles de una sociedad española filial de una entidad establecida únicamente en Estados Unidos que ha contratado dichos servicios y a la que se facturan los mismos. Posteriormente, la entidad norteamericana pudiera proceder o no a la refacturación de los citados servicios a la filial española. Se desea conocer asimismo el criterio de ese Centro respecto al tratamiento en el Impuesto de la posterior refacturación o de la falta de la misma.3.- Servicios contratados por entidades establecidas en Estados no comunitarios pero que tienen establecimientos permanentes en el territorio de aplicación del Impuesto, siendo dichos establecimientos permanentes quienes utilizan efectivamente dichos servicios, total o parcialmente.
Cuestión planteada
Sujeción al Impuesto de los servicios prestados.
Contestación
De acuerdo con el artículo 70.uno.5º de la Ley/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE del 29), están sujetos al citado tributo:
"A) Los servicios que se enuncian en la letra siguiente de este número, en los supuestos que se citan a continuación:
a) Cuando el destinatario sea un empresario o profesional que actúe como tal y radique en el citado territorio la sede de su actividad económica, o tenga en el mismo un establecimiento permanente o, en su defecto, el lugar de su domicilio, siempre que se trate de servicios que tengan por destinatarios a dicha sede, establecimiento permanente o domicilio. Lo dispuesto en esta letra se aplicará con independencia de dónde se encuentre establecido el prestador de los servicios y del lugar desde el que los preste.
b) Cuando los servicios se presten por un empresario o profesional y la sede de su actividad económica o establecimiento permanente desde el que se presten los servicios se encuentre en el territorio de aplicación del Impuesto, siempre que el destinatario del mismo no tenga la condición de empresario o profesional actuando como tal y se encuentre establecido o tenga su residencia habitual o domicilio en la Comunidad, Canarias, Ceuta o Melilla, así como cuando no resulte posible determinar su domicilio.
B) Los servicios a los que se refiere la letra anterior son los siguientes:
a) Las cesiones y concesiones de derechos de autor, patentes, licencias, marcas de fábrica o comerciales y los demás derechos de propiedad intelectual o industrial, así como cualesquiera otros derechos similares.
b) La cesión o concesión de fondos de comercio, de exclusivas de compra o venta o del derecho a ejercer una actividad profesional.
c) Los de publicidad.
d) Los de asesoramiento, auditoría, ingeniería, gabinete de estudios, abogacía, consultores, expertos contables o fiscales y otros análogos, con excepción de los comprendidos en el número 1º de este apartado uno.
e) Los de tratamiento de datos y el suministro de informaciones, incluidos los procedimientos y experiencias de carácter comercial.
f) Los de traducción, corrección o composición de textos, así como los prestados por intérpretes.
g) Los de seguro, reaseguro y capitalización, así como los servicios financieros, citados respectivamente por el artículo 20, apartado uno, números 16º y 18º, de esta Ley, incluidos los que no estén exentos, con excepción del alquiler de cajas de seguridad.
h) Los de cesión de personal.
i) El doblaje de películas.
j) Los arrendamientos de bienes muebles corporales, con excepción de los medios de transporte y los contenedores.
k) Las obligaciones de no prestar, total o parcialmente, cualquiera de los servicios enunciados en este número".
El apartado dos del mismo artículo 70 señala que no obstante lo dispuesto en el apartado anterior, se considerarán prestados en el territorio de aplicación del Impuesto los servicios comprendidos, entre otros, en el número 5º del apartado uno del mismo artículo 70, que tengan por destinatario a un empresario o profesional actuando como tal, cuando su utilización o explotación efectivas se realicen en el citado territorio, siempre que, conforme a las reglas de localización aplicables a estos servicios, no se hubiesen entendido prestados en la Comunidad, Canarias, Ceuta y Melilla.
Los requisitos que abren paso a la aplicación de esta disposición son los siguientes:
1º. Los servicios para los cuales es factible su aplicación han de ser, considerados desde un punto de vista objetivo, servicios incluidos en los ordinales 4º, 5º, 6º.b) y 8º del art. 70.uno de la Ley 37/1992.
2º. Estos servicios han de tener destinatarios concretos en ciertos casos. Así, si la prestación de servicios en relación con la cual se está planteando la posibilidad de aplicar esta disposición es una prestación de servicios de comercio electrónico, únicamente si el destinatario es empresario o profesional y adquiere estos servicios en su condición de tal cabe la aplicación de esta cláusula, pero no en otro caso. Lo mismo cabe decir si se trata de uno de los servicios incluidos en el art. 70.uno.5º.B) o de servicios de intermediación de los que se regulan en cuanto a su localización en la letra b) del art. 70.uno.6º de la Ley del Impuesto.
3º. La localización de la prestación de servicios concernida ha de conducir a considerar la misma efectuada fuera de la Comunidad, Canarias, Ceuta y Melilla.
La apreciación del cumplimiento de este requisito ha de realizarse mediante la aplicación analógica de las reglas que, conforme a los referidos ordinales 4º, 5º, 6º.b) y 8º del art. 70.uno de la Ley 37/1992, determinan los casos en los que los servicios en cuestión han de entenderse prestados en el territorio de aplicación del Impuesto. Así, en cuanto la aplicación analógica de estas reglas conduzca a considerar los servicios concernidos fuera de los territorios que hemos referido, y supuesto que se cumplan el resto de requisitos que estamos analizando, procederá la aplicación de la norma.
4º. Finalmente, se requiere que el servicio respectivo sea utilizado o explotado efectivamente en el territorio de aplicación del Impuesto.
Tratándose de operaciones entre empresarios o profesionales, el servicio respecto del cual se cuestione la aplicabilidad de la misma ha de ser un servicio que de alguna forma, directa o indirecta, esté relacionado con las operaciones que se efectúen en el territorio de aplicación del Impuesto.
La primera cuestión que surge como dudosa en este contexto es si el uso o utilización efectivas han de llevarse a cabo por parte del empresario o profesional que ha contratado la prestación de servicios de que se trate o si cabe, con motivo del uso o explotación efectiva llevadas a cabo por parte de un empresario o profesional distinto, considerar la posibilidad de que se aplique la disposición. A este respecto, la aplicación de esta cláusula ha de limitarse a los casos en que es el mismo empresario o profesional que adquiere un servicio el que usa o utiliza el mismo de forma efectiva en el territorio de aplicación del tributo, y no en otros.
Así se deduce de la Sentencia del Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas de 5 de junio de 2003, Asunto: C-438/01, cuyos apartados 26 y 28 señalan lo siguiente:
"26. Pues bien, con arreglo a los apartados 1 y 2 de dicho artículo 9, la determinación del lugar de realización de una prestación de servicios depende únicamente del lugar en el que estén establecidos el prestador de servicios y el destinatario de la prestación de que se trate. Dicho artículo no obliga, en absoluto, a tener en cuenta las operaciones posteriores a esta primera prestación de servicios.
28. De todo ello se deduce que, en los casos de prestaciones de servicios indirectas en los que intervengan un primer prestador de servicios, un destinatario intermedio de los mismos y un anunciante que recibe prestaciones de servicios del destinatario intermedio, como es el caso que se plantea en el litigio principal, es necesario examinar por separado la operación de prestación de servicios efectuada entre el primer prestador de servicios y el destinatario intermedio, a fin de determinar el lugar en que se somete a gravamen dicha operación. La regla prevista en el artículo 9, apartado 2, letra e), segundo guión, de la Sexta Directiva se aplica, en principio, si el destinatario intermedio, en su condición de destinatario de las prestaciones de publicidad, es un sujeto pasivo establecido en un Estado miembro diferente del Estado en que se encuentra el primer prestador de servicios. No es preciso verificar si el anunciante, que es el destinatario final de las prestaciones, es también un sujeto pasivo que incluye el coste de dichas prestaciones en el precio de los bienes que entrega o de los servicios que suministra".
En consecuencia, el artículo 70.dos de la Ley/1992 no resulta aplicable a los supuestos a que se refiere los supuestos 2.a) y 2.b) de la exposición de los hechos, sin perjuicio de la tributación correspondiente a la ulterior prestación de servicios, en su caso, existente entre la entidad destinataria de la misma y el usuario efectivo de los mismos.
Centrados en los supuestos de utilización o explotación efectiva de un determinado servicio por el mismo empresario o profesional que lo ha adquirido, el análisis del cumplimiento de este requisito ha de realizarse caso por caso en función de la prestación de servicios cuya localización se esté analizando y su comparación con las operaciones que conducen la localización de la primera en dicho territorio.
Es decir, para apreciar la aplicabilidad de la norma, ha de actuarse en dos fases:
1ª) Han de localizarse las operaciones a las que sirva o en relación con las cuales se produzca la utilización o explotación efectiva del servicio de que se trate. Únicamente si esta localización conduce a considerar dichas operaciones realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto cabrá la aplicación de lo dispuesto en el artículo 70.dos de la Ley 37/1992.
2ª) Ha de determinarse la relación entre la prestación de servicios que se trata de localizar, al efecto de apreciar si efectivamente se produce la utilización o explotación efectivas de la misma en la realización de las operaciones a que se refiere el ordinal anterior o no es así. Esta relación puede ser directa o indirecta, como ya se ha dicho.
En cualquier caso, no debe equipararse la concurrencia de este requisito con el hecho de que la entidad destinataria de la prestación disponga de un establecimiento en el territorio de aplicación del tributo. De hecho, el criterio que se ha señalado para apreciar dicha concurrencia es el consistente en vincular el uso efectivo de los servicios con el lugar en el que deban considerarse efectuadas las operaciones a las que se vinculen los mismos.
Asimismo, se puede plantear el caso de prestaciones de servicios que sirvan tanto a operaciones que hayan de considerarse realizadas en el territorio de aplicación del tributo como fuera de él.
La norma no distingue, por lo que tampoco procede hacer distinción en su interpretación, de forma que cualquier uso o utilización efectiva que se produzca en el territorio de aplicación del Impuesto, en cuanto se den el resto de requisitos que venimos analizando, debe abrir la puerta a la aplicación de la norma.
Hay que añadir que admitida la aplicación parcial de la medida, se plantea la cuestión del criterio de ponderación a utilizar para la determinación del uso o utilización efectivas que se produzcan en territorio de aplicación del Impuesto. Una vez más, parece que la única solución es la de ir caso por caso, determinando la medida en que cada prestación de servicios se ha utilizado en dicho territorio. A falta de cualquier otro criterio más ajustado a la realidad, se debe atender a la proporción de ingresos que se obtenga de las operaciones en que se haya usado el servicio de que se trate como nexo de unión para el servicio en cuestión y el total de ingresos que obtenga la entidad destinataria de la prestación como consecuencia de su explotación.
En esta situación, hemos de insistir de nuevo en la referencia a la naturaleza de la prestación de servicios que estemos analizando en cada momento y su comparación con las operaciones o la situación del destinatario.
Respecto a los servicios de profesionales que se definen en el art. 70.uno.5º.B) de la Ley 37/1992 en la medida en que sean inputs empresariales, habrán de vincularse con las operaciones a las que sirvan. No obstante, en este precepto se incluyen servicios de muy distinta naturaleza, de forma que el análisis habrá de efectuarse caso por caso. De cualquier forma, debe insistirse en que la vinculación con las operaciones que se realicen por el empresario profesional que contrata puede ser directa o indirecta.
En relación con las prestaciones de servicios a que refiere el escrito de consulta, el análisis que se ha expuesto en los párrafos anteriores de esta contestación conduce a las siguientes conclusiones:
Supuesto 1.a: Tratándose de operaciones no realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto, exportaciones con origen en Estados Unidos y destino a España, no es aplicable el artículo 70.dos de la Ley 37/92.
Supuesto 1.b: En la medida en que las entidades adquirentes de las participaciones en cuestión no participen indirecta ni indirectamente en la gestión de las entidades participadas, al margen del ejercicio de los derechos que les asisten como accionistas, la propiedad de dichas participaciones no implica el desarrollo de una actividad empresarial o profesional, según reiterada jurisprudencia del Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas.
En consecuencia, las entidades adquirentes no actúan en dichos casos en su condición de empresario o profesional, por lo que el precepto discutido no resulta aplicable.
En caso de que si se produjera la citada participación, considerando la operación de compraventa de participaciones realizada en el territorio de aplicación del Impuesto, habría de aplicarse el artículo 70.dos de la Ley 37/1992.
Supuesto 1.c: En la hipótesis que la operación de la que trae su causa la demanda no haya de entenderse realizada en el territorio de aplicación del Impuesto, y en el supuesto que los servicios de asistencia jurídica persigan la obtención de una indemnización que, por sí misma, no se pueda considerar contraprestación de operación alguna sujeta al Impuesto, sino mera compensación por daños y perjuicios, tampoco cabe considerar que los citados servicios de asistencia jurídica estén relacionados con operaciones realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto, no siendo aplicable el apartado dos del artículo 70 de la Ley 37/1992.
Supuesto 1.d: En este caso hay una clara relación entre los servicios de asesoramiento y la realización de operaciones en el territorio de aplicación del Impuesto. En consecuencia, resulta plenamente aplicable el precepto de referencia.
Supuesto 1.e: La prestación de servicios a que se refiere este supuesto no está vinculada de forma directa con ninguna operación a los efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido. En consecuencia, habrá que analizar qué operaciones son las que dan lugar, directa o indirectamente, a las declaraciones tributarias que se presentan para, en función de la localización de las mismas, determinar la procedencia o no de la aplicación de este dispositivo.
A estos efectos, conviene recordar la posibilidad de que la cláusula de utilización o explotación efectivas se aplique parcialmente.
Supuesto 3: Como ya se ha dicho, en principio ha de considerarse irrelevante el hecho de que la entidad destinataria de la prestación disponga de un establecimiento permanente en el territorio de aplicación del Impuesto o no sea así, ya que la vinculación ha de efectuarse con las operaciones a cuya realización sirva la prestación de que se trate.
No obstante, hay que tener en cuenta la posibilidad de que los servicios que preste la entidad destinataria de los servicios de asesoramiento jurídico sean a su vez servicios cuya localización haya de realizarse conforme a la regla general de localización que se contiene en el artículo 69 de la Ley 37/1992. En tal caso, la disposición de un establecimiento permanente en el territorio de aplicación del Impuesto supondría que los servicios prestados desde el mismo se considerarían prestados en el referido territorio y, por su vinculación con éstos, también los servicios de asesoramiento relacionados con los mismos.
Lo que comunico a Vd. con el alcance y efectos previstos en el apartado 2 del artículo 107 de la Ley General Tributaria.
Jurisprudencia del TJUE que cita
Fuente: Dirección General de Tributos, consulta 0089-04. Texto en la fuente oficial ↗