Consulta general 0088-04
Dirección General de Tributos · SG de Impuestos sobre el Consumo · 29 de enero de 2004
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Normativa
- Ley 37/1992 · art. 70.Uno.6º Lugar de realización de las prestaciones de servicios. Reglas especiales
- Ley 37/1992 · art. 144 Lugar de realización del hecho imponible
Normativa según la fuente: Ley 37/1992 art. 70-uno-6º; 144
Descripción de hechos
La entidad consultante es una agencia de viajes mayorista-minorista, que desarrolla su actividad enteramente desde establecimientos ubicados en las Islas Canarias. El capital social de esta entidad pertenece al 100% a otra entidad cuya sede social se encuentra en el territorio de aplicación del Impuesto. Esta última es propietaria igualmente del capital social de otras entidades, agencias minoristas, establecidas en el referido territorio de aplicación del Impuesto, las cuales van a comercializar los viajes que, como mayorista, organizará la consultante.
Cuestión planteada
- Si las agencias minoristas de cuyo capital es titular la entidad que a su vez es titular del capital social de la consultante se pueden considerar como establecimientos permanentes de la consultante.- Tributación de las comisiones satisfechas por la consultante al resto de agencias minoristas del grupo como contraprestación por sus servicios de mediación en nombre y por cuenta ajena en la comercialización de los viajes organizados por aquella.
Contestación
1.- El artículo 144 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, establece lo siguiente en relación con las reglas a aplicar para determinar dónde debe considerarse realizada una operación a la que resulta aplicable el régimen especial de las agencias de viajes:
"Las operaciones efectuadas por las agencias respecto de cada viajero para la realización de un viaje tendrán la consideración de prestación de servicios única, aunque se le proporcionen varias entregas o servicios en el marco del citado viaje.
Dicha prestación se entenderá realizada en el lugar donde la agencia tenga establecida la sede de su actividad económica o posea un establecimiento permanente desde donde efectúe la -operación."
El contenido del citado precepto constituye la trasposición al derecho interno español de lo previsto en el apartado 2 del artículo 26 de la Directiva 77/388/CEE, relativa a la armonización del Impuesto sobre el Valor Añadido en la Comunidad Europea, que establece lo siguiente:
"Las operaciones efectuadas por las agencias de viajes para la realización del viaje se considerarán como una prestación de servicios única de la agencia de viajes al viajero. Esta prestación será gravada en el Estado miembro en el que la agencia de viajes haya establecido la sede de su actividad económica o tenga un establecimiento permanente desde el que haya suministrado la prestación de servicios".
Habida cuenta de que en el supuesto planteado la consultante desarrolla su actividad económica en las Islas Canarias, que no forman parte del territorio de aplicación del Impuesto sobre el Valor Añadido, la cuestión a dilucidar consiste en determinar si las agencias con sede en el territorio de aplicación del Impuesto que median en nombre y por cuenta de aquélla en las ventas de los viajes efectuadas por esta última tienen la consideración de establecimientos permanentes de ésta.
A tal fin debe tenerse en cuenta la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas existente en relación con el citado artículo 26 de la Directiva 77/388/CEE, dado que, como se ha señalado anteriormente, el contenido del citado artículo 144 de la Ley 37/1992 constituye la transposición al derecho interno español de la norma comunitaria.
En su sentencia de 20 de febrero de 1997 en el asunto C-260/95 (Rec. p.I-1), el Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas ha tenido ocasión de pronunciarse expresamente sobre la interpretación que debe darse a la expresión "Esta prestación será gravada en el Estado miembro en el que la agencia de viajes haya establecido la sede de su actividad económica o tenga un establecimiento permanente desde el que haya suministrado la prestación de servicios", contenida en el artículo 26 de la Directiva 77/388/CEE.
El supuesto de hecho sometido al Tribunal en el citado asunto C-260/95 se refería también a un caso en que un viaje organizado por una agencia que tenía la sede en un determinado Estado era vendido a los viajeros en otro Estado distinto, utilizando para ello los servicios de mediación de una empresa que actuaba en tales ventas en nombre y por cuenta de la agencia organizadora.
El Tribunal señala lo siguiente en el punto 25 de la citada sentencia:
"25. Para saber si, en circunstancias similares a las que caracterizan el asunto juzgado en el litigio principal, la agencia de viajes dispone en el Estado miembro de que se trata de un establecimiento de ese tipo [establecimiento permanente], es importante comenzar a verificar si la Sociedad que actúa para la agencia de viajes en dicho Estado goza de autonomía con respecto a esta última".
Continúa el Tribunal con el citado razonamiento señalando en el apartado 26 de la sentencia que "de la información recogida en la resolución de remisión, y en particular del hecho de que DFDS [la agencia de viajes] posea la totalidad del capital social de su filial [la Sociedad que actúa para la agencia de viajes] y de las diversas obligaciones contractuales impuestas a esta última por la empresa matriz , se deduce que la Sociedad establecida en el Reino Unido [la Sociedad que actúa para la agencia de viajes] actúa como un simple auxiliar de la empresa matriz [la agencia que organiza y vende los viajes, que tiene su sede en Dinamarca]".
Es precisamente en el carácter de dependencia, de no autonomía, de la Sociedad que actúa para la agencia de viajes respecto de esta última, en lo que se basa el Tribunal para resolver que dicha Sociedad constituye un establecimiento permanente de la agencia de viajes, desde el cual la agencia suministra a los viajeros los viajes por ella organizados.
Las obligaciones contractuales existentes son descritas por el Abogado General en el punto 22 de las conclusiones presentadas por el mismo ante el Tribunal, en la siguiente forma:
"... habida cuenta del modo en que el contrato de agencia regula las relaciones entre la empresa matriz [la agencia de viajes] y la filial [la Sociedad que actúa para la agencia de viajes], la Sociedad filial no dispone de una autonomía efectiva frente a la primera para desarrollar sus propias actividades .
(*)
Apoyan esta tesis diversos datos mencionados anteriormente: en particular, la necesidad de una autorización previa de la empresa matriz para desarrollar actos de administración de la Sociedad, tales como el nombramiento de los directivos (cláusula
3.2), la firma de contratos importantes, la designación de agentes de publicidad y de relaciones públicas (cláusula 3.3)."
Esta falta de autonomía de la Sociedad que actúa para la agencia para desarrollar sus propias actividades, es la que lleva al Abogado General a concluir que "en conjunto, (...), si se mira más allá de la pantalla jurídica de la forma de Sociedad, la sociedad inglesa actúa como auxiliar de la empresa matriz", tesis esta que como se ha señalado, es acogida por el Tribunal al dictar sentencia en el citado asunto.
Hay que subrayar que la falta de autonomía de la Sociedad que actúa para la agencia de viajes, a que se refieren el Abogado General y el Tribunal en el asunto C-260/95, es la falta de autonomía "para desarrollar sus propias actividades" en tanto que mediador independiente, y no, lógicamente, a la falta de autonomía, también existente, para la realización de los actos que concluye en nombre y por cuenta de su comitente, en los que, por su propia naturaleza, no puede pretenderse que goce de independencia frente a aquél en cuyo nombre y por cuya cuenta actúa. La falta de autonomía de la Sociedad frente a la agencia de viajes afecta en el supuesto contemplando en el asunto C-260/95 a la capacidad de la Sociedad para ordenar por sí misma los medios necesarios para desarrollar su propia actividad de mediador, ya que necesita la autorización previa de la matriz para realizar actos esenciales de su administración tales como los anteriores mencionados.
De todo lo anterior se deriva que el Tribunal de Justicia considera que, a efectos de lo dispuesto en el artículo 26.2 de la Directiva 77/388/CEE, para que las agencias mediadoras se consideren establecimiento permanente de la agencia organizadora no basta con que esta última utilice los servicios de mediación de aquellas para comercializar sus viajes, sino que para ello es necesario que las relaciones entre la agencia organizadora y la que le presta el servicio de mediación en la venta del viaje sean de tal naturaleza que pueda llegarse a la conclusión de que la segunda carece de autonomía e independencia respecto de la primera, en el sentido de que carece de autonomía para desarrollar su propia actividad en tanto que mediador independiente, de manera tal que pueda ser calificada en realidad como una agencia dependiente de su comitente.
Tal postura del Tribunal ha quedado además confirmada en otra sentencia posterior, de fecha 17 de julio de 1997, en el asunto C-190/95, en la que el Tribunal, en el caso de intermediarios independientes con sede en Bélgica que actúan en nombre y por cuenta de una Sociedad con sede en Holanda en la realización de contratos de arrendamiento financiero de vehículos efectuadas por esa última en favor de clientes belgas, ha considerado que los referidos intermediarios independientes belgas no constituyen establecimiento permanente de la Sociedad holandesa.
La consideración dada en el artículo 69. cinco.a) de la Ley 37/1992 a las agencias o representaciones autorizadas para contratar en nombre y por cuenta del sujeto pasivo como establecimientos permanentes de este último, debe entenderse referida, de acuerdo con la jurisprudencia comunitaria, a aquellas agencias o representaciones que sean dependientes del sujeto pasivo y carezcan de autonomía respecto del mismo, bien por ser este último el titular de las mismas (como ocurre en el caso de las sucursales, oficinas, fábricas, talleres, instalaciones y tiendas mencionados en el mismo precepto), o bien porque, pese a tener personalidad jurídica distinta de la del sujeto pasivo, carezcan de independencia y de autonomía en la organización de su propia actividad como agentes o representantes por ser el sujeto pasivo en cuyo nombre actúa quien controla y decide la forma en que deben desarrollar tal actividad en el sentido señalado por el Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas en su citada sentencia en el asunto C-260/95.
A diferencia de lo que ocurre en el supuesto de hecho tratado por el Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas en el asunto C-260/95, en el supuesto objeto de esta consulta las obligaciones contractuales existentes entre la consultante y las empresas que actúan en nombre y por cuenta de la misma en las ventas de viajes que aquella efectúa son las normales de un contrato de agencia, sin que el estatuto de independencia del agente para el desarrollo de su actividad como tal se vea condicionado por cláusula alguna semejante a las existentes en el supuesto contemplado en el asunto C-260/95 que limite su autonomía.
De ello se deriva que tales agentes de la consultante, en tanto que agentes independientes de la misma y con autonomía frente a ella, no son establecimientos permanentes de dicha Sociedad a efectos de lo dispuesto en los artículos 69.cinco.a) y 144 de la Ley 37/1992.
2.- De acuerdo con el artículo 70.uno.6º de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (Boletín Oficial del Estado del 29), los de mediación en nombre y por cuenta ajena, siempre que las operaciones respecto de las que se intermedie sean distintas de las prestaciones de servicios enunciadas en los artículos 72 y 73 de esta Ley, en los siguientes supuestos:
a) Los de mediación en las prestaciones de servicios a que se refiere el número 1º de este apartado, cuando las operaciones respecto a las que se intermedia se refieran a bienes inmuebles radicados en el territorio de aplicación del Impuesto.
b) Los de mediación en las prestaciones de servicios a que se refieren los números 4º, 5º y 8º de este apartado, en cuanto los servicios respecto de los que se produce la mediación tengan por destinatario a un empresario o profesional establecido en otro Estado miembro o a una persona no establecida en la Comunidad, cuando el destinatario del servicio de mediación disponga en el territorio de aplicación del impuesto de la sede de su actividad económica, de un establecimiento permanente o, en su defecto, del lugar de su domicilio, siempre que los servicios de mediación tengan por destinatarios tales sede, establecimiento o domicilio.
c) Los demás, en los siguientes supuestos:
1º) Cuando la operación respecto de la que se produce la mediación se entienda efectuada en el territorio de aplicación del Impuesto, salvo que el destinatario del servicio de mediación haya comunicado, con ocasión de la realización del mismo, un número de identificación a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido que haya sido atribuido por otro Estado miembro de la Comunidad.
2º) Cuando la operación respecto de la que se produce la mediación se deba entender efectuada en el territorio de otro Estado miembro, pero el destinatario del servicio de mediación haya comunicado, con ocasión de la realización del mismo, un número de identificación a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido que haya sido atribuido por la Administración española.
Según dispone el artículo 144 de la Ley 37/1992, las operaciones realizadas por las agencias de viaje respecto de cada viajero para la realización de un viaje al que resulte aplicable el régimen especial de las agencias de viajes tendrán la consideración de prestación de servicios única aunque se le proporcionen varias entregas o servicios en el marco del citado viaje, entendiéndose realizada dicha prestación en el lugar en donde la agencia tenga establecida la sede de su actividad económica o posea un establecimiento permanente desde donde se efectúe la prestación.
En consecuencia con lo anterior, hay que considerar no prestados en el territorio de aplicación del Impuesto sobre el Valor Añadido y, por tanto, no sujetos a dicho Impuesto, los servicios de mediación prestados por una agencia minorista en nombre y por cuenta de una agencia mayorista establecida fuera del territorio de aplicación del Impuesto en la venta de un viaje organizado por la agencia mayorista al que resultaría aplicable el régimen especial de las agencias de viajes, ya que la operación a que el servicio de mediación se refiere -el viaje organizado por la agencia mayorista- se considera realizada fuera del territorio de aplicación del Impuesto de acuerdo con lo previsto en el artículo 144 de la Ley, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 70.uno.6º.c) de la Ley 37/1992.
3.- Lo que comunico a Vd. con el alcance y efectos previstos en el apartado 2 del artículo 107 de la Ley General Tributaria.
Jurisprudencia del TJUE que cita
Fuente: Dirección General de Tributos, consulta 0088-04. Texto en la fuente oficial ↗