Consulta general 0081-04

Dirección General de Tributos · SG de Impuestos sobre la Renta de las Personas Físicas · 29 de enero de 2004

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Normativa

• Ley 37/1992 · art. 9 Operaciones asimiladas a las entregas de bienes
• Ley 37/1992 · art. 79 Base imponible. Reglas especiales
• Ley 37/1992 · art. 91 Tipos impositivos reducidos

Normativa según la fuente: Ley 37/1992, Arts. 9, 79, 91; Ley 40/1998, Arts. 26, 30

Descripción de hechos

En el desarrollo de la actividad de promoción inmobiliaria de viviendas, el consultante edifica una vivienda unifamiliar sobre unos terrenos que le pertenecían con anterioridad al inicio de su actividad.

Cuestión planteada

Tratamiento en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y en el Impuesto sobre el Valor Añadido de la adjudicación al propio consultante de la vivienda edificada.

Contestación

1º. En relación con el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, se informa lo siguiente:

La promoción inmobiliaria de viviendas para su posterior venta a terceras personas por parte del promotor constituye una actividad económica en la que las viviendas tienen la consideración de existencias y, en consecuencia, su transmisión generaría rendimientos de actividades económicas.

El artículo 26 de la Ley 40/1998, de 9 de diciembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y otras Normas Tributarias (BOE de 10 de diciembre) establece que "el rendimiento neto de las actividades económicas se determinará según las normas del Impuesto sobre Sociedades, sin perjuicio de las reglas especiales contenidas en este artículo, en el artículo 28 de este Ley para la estimación directa, y en el artículo 29 de esta Ley para la estimación objetiva".

El apartado 4 del mismo artículo 26 dispone, respecto a la determinación del rendimiento neto de actividades económicas, que "se atenderá al valor normal en el mercado de los bienes o servicios objeto de la actividad, que el contribuyente ceda o preste a terceros de forma gratuita o destine al uso o consumo propio". Añadiendo además que "cuando medie contraprestación y ésta sea notoriamente inferior al valor normal en el mercado de los bienes y servicios, se atenderá a este último".

Conforme con la regulación expuesta, el consultante se imputará como rendimiento íntegro de la actividad desarrollada el valor normal en el mercado de la vivienda que se adjudica a sí mismo, incluyendo la parte correspondiente al terreno.

Por lo que respecta a los gastos deducibles, hemos de referirnos a la utilización del terreno sobre el que se edifica la vivienda que se adjudica el consultante.

Dicha utilización constituye un acto de afectación de elementos patrimoniales a una actividad económica, no produciéndose por tanto alteración patrimonial alguna, según dispone el artículo 26.3 de la Ley del Impuesto.

Por lo que respecta al valor de afectación, el artículo 22.1 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por Real Decreto 214/1999 de 5 de febrero (BOE de 9 de febrero), dispone que “Las afectaciones a actividades económicas de bienes o derechos del patrimonio personal se realizarán por el valor de adquisición que según las normas previstas en los artículos 33.1 y 34 de la Ley del Impuesto tuvieran en dicho momento.”

El valor de adquisición del terreno, según las normas de los artículos 33.1 y 34 de la Ley del Impuesto, estaría formado por la suma del importe real por el que se hubiera efectuado la adquisición, o el que resulte de la aplicación de las normas del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones si la adquisición hubiera sido a título lucrativo, más el coste de las inversiones o mejoras efectuadas y los gastos y tributos inherentes a la adquisición, excluidos los intereses, que hubieran sido satisfechos por el adquirente.

El valor del terreno así determinado sería una parte más del coste de producción de la vivienda, que tendrá la consideración de gasto deducible para la determinación del rendimiento neto de la actividad de acuerdo con lo establecido en los artículos 26 y 28 de la Ley del Impuesto.

Por lo que respecta a la aplicación de la reducción de del 30 por 100 (40 por 100 a partir del 1 de enero de 2003), a los rendimientos netos derivados de actividades económicas les resultará de aplicación dicha reducción, prevista en el artículo 30 de la Ley 40/1998, cuando tengan un período de generación superior a 2 años o cuando se califiquen reglamentariamente como obtenidos de forma notoriamente irregular en el tiempo.

En el caso planteado, la aplicación de la reducción únicamente podría venir dada por resultar el período de generación superior a 2 años. Ahora bien, el período de generación no puede establecerse con respecto a unas rentas concretas, sino debe establecerse en función del ejercicio globalmente considerado de la actividad, en la que se producen una serie de inversiones y desinversiones, de gastos e ingresos. Por otra parte, también debe valorarse que cualquier empresa tiene una serie más o menos amplia de activos circulantes que dan estabilidad y continuidad al negocio desarrollado y hacen continuos los rendimientos obtenidos.

Otro factor a considerar es que la venta puede realizarse en proceso de producción, modificando con ello la fecha de obtención del beneficio, sin perjuicio de que las escrituras de compraventa se realicen cuando los pisos están terminados. En definitiva, que el período de generación sea superior a 2 años solo se producirá en aquellos casos concretos en que existan dentro de la actividad ejercida, globalmente considerada, ciclos bien definidos de aplicaciones y obtenciones de fondos que permitan concluir que los rendimientos obtenidos se han generado a lo largo de varios años, circunstancia que no suele concurrir en las promociones inmobiliarias. En consecuencia, no resultará de aplicación la reducción prevista en el artículo 30 de la Ley del Impuesto.

2º. En relación con el Impuesto sobre el Valor Añadido, se informa lo siguiente:

1.- De acuerdo con el apartado uno del artículo 4 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE del 29), “estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen”.

2.- En este sentido, la letra d) del apartado uno del artículo 5 de la mencionada Ley 37/1992 otorga expresamente la condición de empresario o profesional a “quienes efectúen la urbanización de terrenos o la promoción, construcción o rehabilitación de edificaciones destinadas, en todos los casos, a su venta, adjudicación o cesión por cualquier título, aunque sea ocasionalmente”.

En particular, dicha condición se adquiere -apartado dos del mismo artículo 5- desde que se consideren iniciadas las correspondientes actividades empresariales o profesionales, esto es, desde el momento en que se realice la adquisición de bienes o servicios con la intención, confirmada por elementos objetivos, de destinarlos al desarrollo de tales actividades.

Del escrito presentado, parece deducirse que la intención del consultante respecto de la promoción llevada a cabo era la de destinarla a la venta, adjudicación o cesión, circunstancia ésta que le habría convertido en empresario o profesional en virtud del precitado artículo 5.uno.d) de la Ley 37/1992.

Dicho planteamiento habría determinado, asimismo, la afectación del terreno a la actividad promotora, pasando desde ese momento a formar parte del patrimonio empresarial o profesional del consultante.

3.- La modificación de la intención inicial de destinar la edificación a la venta, integrando dicha edificación en el patrimonio personal del consultante, determinará el devengo de una operación asimilada a una entrega de bienes a título oneroso tanto en relación con la construcción cuanto respecto del terreno, en los términos de la letra a) del artículo 9.1º de la Ley 37/1992:

“A los efectos de este Impuesto se considerarán autoconsumos de -bienes las siguientes operaciones realizadas sin contraprestación:

a) La transferencia, efectuada por el sujeto pasivo, de bienes corporales de su patrimonio empresarial o profesional a su patrimonio personal o al consumo particular de dicho sujeto pasivo (…)”.

La base imponible de dicha entrega se calculará con arreglo a lo dispuesto por las reglas 2ª y 3ª del apartado tres del artículo 79 de la Ley del Impuesto, esto es:

“2ª. Si los bienes entregados se hubiesen sometido a procesos de elaboración o transformación por el transmitente o por su cuenta, la base imponible será el coste de los bienes o servicios utilizados por el sujeto pasivo para la obtención de dichos bienes, incluidos los gastos de personal efectuados con la misma finalidad.

3ª . No obstante si el valor de los bienes entregados hubiese experimentado alteraciones como consecuencia de su utilización, deterioro, obsolescencia, envilecimiento, revalorización o cualquier otra causa, se considerará como base imponible el valor de los bienes en el momento en que se efectúe la en-trega”.

A estos efectos, y como ya se ha dicho, las reglas anteriores se aplicarán tanto a la construcción como al terreno sobre el que ésta se ha levantado, incluyéndose ambas partidas en consecuencia en la base imponible del Impuesto.

4.- En relación con el tipo de gravamen aplicable, el artículo 91.uno.1.7º de la Ley del Impuesto establece la aplicación del tipo reducido del 7 por ciento a las entregas de “edificios o partes de los mismos aptos para su utilización como viviendas, incluidas las plazas de garaje, con un máximo de dos unidades, y anexos en ellos situados que se transmitan conjuntamente.

En lo relativo a esta Ley no tendrán la consideración de anexos a viviendas los locales de negocio, aunque se transmitan conjuntamente con los edificios o parte de los mismos destinados a viviendas”.

La aptitud a que se refiere el precepto mencionado habrá de acreditarse a través de la correspondiente cédula de habitabilidad.

5.- Sin perjuicio de lo expuesto en los números anteriores, en el caso de que no se hubiese atribuido al consultante el derecho a efectuar la deducción total o parcial del Impuesto soportado con ocasión de la adquisición o importación de bienes destinados a la actividad promotora llevada a cabo, la operación de autoconsumo a que se ha hecho referencia estará no sujeta de acuerdo con el artículo 7.7º de la Ley del Impuesto.

Lo que comunico a Vd. con el alcance y efectos previstos en el apartado 2 del artículo 107 de la Ley General Tributaria.

Fuente: Dirección General de Tributos, consulta 0081-04. Texto en la fuente oficial ↗