Consulta general 0066-05

Dirección General de Tributos · SG de Impuestos sobre el Consumo · 25 de febrero de 2005

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Normativa

• Ley 37/1992 · art. 4 Hecho imponible
• Ley 37/1992 · art. 5 Concepto de empresario o profesional
• Ley 37/1992 · art. 80 Modificación de la base imponible

Normativa según la fuente: Ley 37/1992 arts. 4,5, 80, cuatro y cinco

Descripción de hechos

La entidad consultante presta servicios de carácter diverso y cuenta entre sus clientes con Asociaciones sin ánimo de lucro, AIE, UTE, comunidades de propietarios, Fundaciones públicas, privadas y mixtas, sociedades civiles, herencias yacentes, congregaciones religiosas e instituciones religiosas, institutos municipales, cooperativas, Organismos Autónomos, entidades públicas empresariales, empresas mixtas y Entidades no residentes… etc. Se plantea la creciente morosidad y el impago de las facturas emitidas a estos clientes quienes en algunos casos no actúan como empresarios o profesionales.

Cuestión planteada

Posibilidad de aplicación de lo dispuesto en el artículo 80, cuatro sobre modificación de la base imponible ante la morosidad e impago cuando el cliente reviste una de las modalidades jurídicas indicadas en la exposición de hechos.

Contestación

1.- El artículo 4 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29), establece que “estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen”.

En este sentido, el apartado dos del artículo 5 de la Ley del Impuesto establece que son actividades empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos, o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.

Por otra parte, el apartado uno del ya citado artículo 5, contiene una definición propia y específica del concepto de empresario o profesional, considerando como tales a los efectos de dicho Impuesto, entre otros, a "quienes realicen una o varias entregas de bienes o prestaciones de servicios que supongan la explotación de un bien corporal o incorporal con el fin de obtener ingresos continuados en el tiempo. En particular, tendrán dicha consideración los arrendadores de bienes".

Los preceptos anteriores son de aplicación general y, por tanto, también a los entes públicos, Asociaciones sin ánimo de lucro, AIE, UTE, comunidades de propietarios, Fundaciones públicas, privadas y mixtas, sociedades civiles, herencias yacentes, congregaciones religiosas e instituciones religiosas, institutos municipales, cooperativas, Organismos Autónomos, entidades públicas empresariales y empresas mixtas, que, consecuentemente, tendrán la condición de empresarios a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido cuando ordenen un conjunto de medios personales y materiales, con independencia y bajo su responsabilidad, para desarrollar una actividad empresarial mediante la realización continuada de entregas de bienes o prestaciones de servicios, asumiendo el riesgo y ventura que pueda producirse en el desarrollo de tal actividad, así como cuando realicen arrendamientos de bienes o cesiones de derechos con el fin de obtener ingresos continuados en el tiempo.

Como norma general las comunidades de propietarios, las congregaciones religiosas e instituciones religiosas, no tiene naturaleza empresarial, ya que no se constituyen para realizar actividades económicas que se materialicen en entregas de bienes y prestaciones de servicios a título oneroso en beneficio de terceros.

No obstante, si las comunidades de propietarios, o las congregaciones religiosas e instituciones religiosas realizasen actividades empresariales o profesionales con habitualidad, por cuenta propia y a título oneroso, tendrá solamente respecto de dichas actividades la consideración de empresario o profesional y estará sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido en relación a las mismas.

El consultante deberá conocer cuándo su cliente actúa como empresario o profesional, o cuándo lo hace como particular.

2.- El artículo 80, apartados cuatro y cinco de la Ley 37/1992, según la redacción dada por la Ley 62/2003, de 30 de diciembre, establecen:

"Cuatro. La base imponible también podrá reducirse cuando los créditos correspondientes a las cuotas repercutidas por las operaciones gravadas sean total o parcialmente incobrables.

A estos efectos, un crédito se considerará total o parcialmente incobrable cuando reúna las siguientes condiciones:

1ª. Que hayan transcurrido dos años desde el devengo del Impuesto repercutido sin que se haya obtenido el cobro de todo o parte del crédito derivado del mismo.

2ª. Que esta circunstancia haya quedado reflejada en los libros registros exigidos para este Impuesto.

3ª. Que el destinatario de la operación actúe en la condición de empresario o profesional, o, en otro caso, que la base imponible de aquella, Impuesto sobre el Valor Añadido excluido, sea superior a 300 euros.

4ª. Que el sujeto pasivo haya instado su cobro mediante reclamación judicial al deudor.

La modificación deberá realizarse en el plazo de los tres meses siguientes a la finalización del período de dos años a que se refiere la condición 1ª del párrafo anterior y comunicarse a la Administración Tributaria en el plazo que se fije reglamentariamente.

Una vez practicada la reducción de la base imponible, ésta no se volverá a modificar al alza aunque el sujeto pasivo obtuviese el cobro total o parcial de la contraprestación, salvo cuando el destinatario no actúe en la condición de empresario o profesional. En este caso, se entenderá que el Impuesto sobre el Valor Añadido está incluido en las cantidades percibidas y en la misma proporción que la parte de contraprestación percibida.

No obstante lo dispuesto en el párrafo anterior, cuando el sujeto pasivo desista de la reclamación judicial al deudor, deberá modificar nuevamente la base imponible al alza mediante la emisión, en el plazo de un mes a contar desde el desistimiento, de una factura rectificativa en la que se repercuta la cuota procedente.

Cinco. En relación con los supuestos de modificación de la base imponible comprendidos en los apartados tres y cuatro anteriores, se aplicarán las siguientes reglas:

1ª. No procederá la modificación de la base imponible en los casos siguientes:

a) Créditos que disfruten de garantía real, en la parte garantizada.

b) Créditos afianzados por entidades de crédito o sociedades de garantía recíproca o cubiertos por un contrato de seguro de crédito o de caución, en la parte afianzada o asegurada.

c) Créditos entre personas o entidades vinculadas definidas en el artículo 79, apartado cinco de esta Ley.

d) Créditos adeudados o afianzados por Entes públicos.

2ª. Tampoco procederá la modificación de la base imponible cuando el destinatario de las operaciones no esté establecido en el territorio de aplicación del Impuesto, ni en Canarias, Ceuta o Melilla.

3ª. En los supuestos de pago parcial anteriores a la citada modificación, se entenderá que el Impuesto sobre el Valor Añadido está incluido en las cantidades percibidas y en la misma proporción que la parte de contraprestación satisfecha.

4ª. La rectificación de las deducciones del destinatario de las operaciones, que deberá practicarse según lo dispuesto en el artículo 114, apartado dos, número 2º, segundo párrafo de esta Ley, determinará el nacimiento del correspondiente crédito en favor de la Hacienda Pública.

Si el destinatario de las operaciones sujetas no hubiese tenido derecho a la deducción total del Impuesto, resultará también deudor frente a la Hacienda Pública por el importe de la cuota del impuesto no deducible."

3.- En consecuencia con todo lo anterior este centro directivo le informa lo siguiente:

1º.- Se podrá modificar la base imponible, (siempre y cuando se cumplan todos los requisitos previstos en el artículo 80, apartados cuatro y cinco de la Ley del impuesto transcrito en el punto anterior), cuando el destinatario de la operación actúe en la condición de empresario o profesional, o, en otro caso, es decir cuando actúe como particular, que la base imponible de aquella (la operación objeto de impago), Impuesto sobre el Valor Añadido excluido, sea superior a 300 euros. Este ultimo inciso ha entrado en vigor el 1 de enero de 2004.

2º.- No procede la modificación de la base imponible cuando se trate de créditos adeudados o afianzados por Entes públicos y en aquellos otros en que el deudor no esté establecido en el territorio de aplicación del impuesto, ni en Canarias, Ceuta o Melilla.

Lo que comunico a Vd. con los efectos previstos en el apartado 2 del artículo 107 de la Ley 230/1963, de 28 de diciembre, General Tributaria, de acuerdo con lo establecido en el apartado 1 de la disposición transitoria segunda de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.

Fuente: Dirección General de Tributos, consulta 0066-05. Texto en la fuente oficial ↗