Consulta general 0049-99

Dirección General de Tributos · SG de Impuestos sobre el Consumo · 15 de enero de 1999

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Normativa

Ley 37/1992 · art. 20.Uno.18º.ñ) Exenciones en operaciones interiores
Ley 37/1992 · art. 89 Rectificación de las cuotas impositivas repercutidas

Normativa según la fuente: Ley 37/1992, Art. 20-uno-18-ñ), 89

Descripción de hechos

El consultante ha realizado la escritura de compraventa de una vivienda con subrogación de hipoteca en 1.994. El notario ha repercutido el Impuesto sobre el Valor Añadido al tipo del 15% en la factura que documentó sus servicios de intervención en la subrogación hipotecaria.

Cuestión planteada

Sujeción o exención del Impuesto en la intervención de Notarios y Registradores de la Propiedad en las escrituras de subrogación de préstamos hipotecarios. - Rectificación y devolución del Impuesto repercutido.

Contestación

A) Fundamentos de derecho.

1.- De conformidad con lo dispuesto en el artículo 4, apartado Uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (Boletín Oficial del Estado del 29 de diciembre), están sujetas al tributo citado las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional.

El artículo 11 de la Ley del Impuesto determina el concepto de prestación de servicios, considerando como tales, en su apartado dos, número 12º, a "los préstamos y créditos".

2.- El artículo 20, uno, 18º, letra ñ) de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido (Boletín Oficial del Estado del 29), en la redacción dada por la Disposición adicional vigésima novena de la Ley 66/1997, de 30 de diciembre, de Medidas Fiscales, Administrativas y del Orden Social (B.O.E. de 31 de diciembre) que ha entrado en vigor el 1 de enero de 1998 dispone lo que sigue:

"Uno. Estarán exentas de este Impuesto las siguientes operaciones:

(...) 18º. Las siguientes operaciones financieras:

(...) c) La concesión de créditos y préstamos en dinero, cualquiera que sea la forma en que se instrumente, incluso mediante efectos financieros o títulos de otra naturaleza.

d) Las demás operaciones, incluida la gestión, relativas a préstamos o créditos efectuadas por quienes los concedieron en todo o en parte.

La exención no alcanza a los servicios prestados a los demás prestamistas en los préstamos sindicados.

En todo caso, estarán exentas las operaciones de permuta financiera.

(...) f) La prestación de fianzas, avales, cauciones y demás garantías reales o personales, así como la emisión, aviso, confirmación y demás operaciones relativas a los créditos documentarios.

La exención se extiende a la gestión de garantías de préstamos o créditos efectuadas por quienes - concedieron los préstamos o créditos garantizados o las propias garantías, pero no a la realizada por terceros.

(...) ñ) Los servicios de intervención prestados por fedatarios públicos, incluidos los Registradores de la Propiedad y Mercantiles, en las operaciones exentas a que se refieren las letras anteriores de este número y en las operaciones de igual naturaleza no realizadas en el ejercicio de actividades empresariales o profesionales.

Entre los servicios de intervención se comprenderán la calificación, inscripción y demás servicios relativos a la constitución, modificación y extinción de las garantías a que se refiere la letra f) anterior." En la redacción anterior del artículo 20,uno,18,ñ), vigente hasta 31 de diciembre de 1997 se decía lo siguiente:

"Estarán exentos del Impuesto los servicios de intervención prestados por fedatarios públicos en las operaciones exentas a que se refieren las letras anteriores de dicho número 18º y en las operaciones de igual naturaleza no realizadas en el ejercicio de actividades empresariales o profesionales." El artículo 20 citado, en su apartado Uno, número 18º, letras c) y d) se refiere a la concesión de créditos y préstamos en dinero, cualquiera que sea la forma en que se instrumenten y a las demás operaciones, incluida la gestión, relativas a créditos o préstamos efectuadas por quienes los concedieron en todo o en parte. Asimismo, la letra f) se refiere a la exención de prestación de fianzas, avales, cauciones y demás garantías reales o personales, así como a la gestión de garantías de préstamos o créditos efectuadas por quienes concedieron los préstamos o créditos garantizados o las propias garantías, pero no a las realizadas por terceros.

De acuerdo con el artículo 3 del Código Civil, las normas se interpretarán según el sentido propio de sus palabras: pues bien, en el Diccionario de la Real Academia, fedatario es "denominación genérica aplicable al notario y otros funcionarios que gozan de fe pública", de donde se deriva que los notarios y los registradores tienen la consideración de fedatarios públicos a efectos del artículo 20, apartado Uno, número 18º, letra ñ) de la Ley del Impuesto.

La Ley 37/1992 en su redacción vigente hasta el 31 de diciembre de 1997, declaraba exentos del Impuesto sobre el Valor Añadido los servicios prestados por fedatarios públicos en las operaciones financieras descritas y en las operaciones de igual naturaleza no realizadas en el ejercicio de actividades empresariales o profesionales, y que el beneficio fiscal no puede comprender los servicios prestados por tales fedatarios respecto de las operaciones que no participen de la naturaleza de las enumeradas en el apartado uno, número 18º mencionado.

Por consiguiente, hasta el 31 de diciembre de 1997, no estaban incluidos en la exención de la letra ñ), del número 18º, del artículo 20, apartado uno, de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, los servicios de intervención de los fedatarios públicos en la extinción de las garantías a que se refiere la letra f) del citado precepto.

3.- En relación con la rectificación de cuotas indebidamente repercutidas, el artículo 89 de la Ley 37/1992 del Impuesto sobre el Valor Añadido, según la redacción dada por el artículo 10.Quinto de la Ley 13/1996, de 30 de diciembre de Medidas Fiscales, Administrativas y del Orden Social (Boletín Oficial del Estado del 31), establece lo siguiente:

"Uno. Los sujetos pasivos deberán efectuar la rectificación de las cuotas impositivas repercutidas cuando el importe de las mismas se hubiese determinado incorrectamente o se produzcan las circunstancias que, según lo dispuesto en el artículo 80 de esta Ley, dan lugar a la modificación de la base imponible.

La rectificación deberá efectuarse en el momento en que se adviertan las causas de la incorrecta determinación de las cuotas o se produzcan las demás circunstancias a que se refiere el párrafo anterior, siempre que no hubiesen transcurrido cinco años a partir del momento en que se devengó el Impuesto correspondiente a la operación o, en su caso, se produjeron las circunstancias a que se refiere el citado artículo 80.

Dos. Lo dispuesto en el apartado anterior también será de aplicación cuando, no habiéndose repercutido cuota alguna, se hubiese expedido la factura o documento análogo correspondiente a la operación.

Tres. No obstante lo dispuesto en los apartados anteriores, no procederá la rectificación de las cuotas impositivas repercutidas en los siguientes casos:

1º. Cuando la rectificación no esté motivada por las causas previstas en el artículo 80 de esta Ley, implique un aumento de las cuotas repercutidas y los destinatarios de las operaciones no actúen como empresarios o profesionales, salvo en supuestos de elevación legal de los tipos impositivos, en que la rectificación podrá efectuarse en el mes en que tenga lugar la entrada en vigor de los nuevos tipos impositivos y en el siguiente.

2º. Cuando sea la Administración tributaria la que ponga de manifiesto, a través de las correspondientes liquidaciones, cuotas impositivas devengadas y no repercutidas mayores que las declaradas por el sujeto pasivo y la conducta de éste sea constitutiva de infracción tributaria.

Cuatro. La rectificación de las cuotas impositivas repercutidas deberá documentarse en la forma que reglamentariamente se establezca.

Cinco. Cuando la rectificación de las cuotas implique un aumento de las inicialmente repercutidas y no haya mediado requerimiento previo, el sujeto pasivo deberá presentar una declaración- liquidación rectificativa aplicándose a la misma el recargo y los intereses de demora que procedan de conformidad con lo establecido en el artículo 61, número 3 de la Ley General Tributaria.

No obstante lo dispuesto en el párrafo anterior, cuando la rectificación se funde en las causas de modificación de la base imponible establecidas en el artículo 80 de esta Ley o se deba a un error fundado de derecho, el sujeto pasivo podrá incluir la diferencia correspondiente en la declaración- liquidación del período en que se deba efectuar la rectificación.

Cuando la rectificación determine una minoración de las cuotas inicialmente repercutidas, el sujeto pasivo podrá optar por cualquiera de las dos alternativas siguientes:

a) Iniciar ante la Administración Tributaria el correspondiente procedimiento de devolución de ingresos indebidos.

b) Regularizar la situación tributaria en la declaración-liquidación correspondiente al período en que deba efectuarse la rectificación o en las posteriores hasta el plazo de un año a contar desde el momento en que debió efectuarse la mencionada rectificación. En este caso, el sujeto pasivo estará obligado a reintegrar al destinatario de la operación el importe de las cuotas repercutidas en exceso".

El desarrollo reglamentario de esta norma se contiene en el artículo 9 del Real Decreto 2402/85, de 18 de diciembre, por el que se regula el deber de expedir y entregar factura que incumbe a los empresarios y profesionales (BOE del 31).

"1. Los empresarios y profesionales deberán rectificar las facturas o documentos equivalentes o sustitutivos de las mismas, emitidos por ellos en los casos en que las cuotas impositivas repercutidas se hubiesen determinado incorrectamente o se hayan producido las circunstancias que, según lo dispuesto en el artículo 80 de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, den lugar a la modificación de la base imponible, siempre que no hubiesen transcurrido cinco años a partir del momento en que se devengó el Impuesto correspondiente a la operación gravada o, en su caso, de la fecha en que se hayan producido las circunstancias a que se refiere el citado artículo 80.

No podrán ser objeto de rectificación las cuotas impositivas en los supuestos previstos en el artículo 89, apartado tres de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido." No podrán ser objeto de rectificación las cuotas impositivas en los supuestos previstos en el artículo 89, apartado dos de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido.

2. Sin perjuicio de lo dispuesto en el artículo 89 de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, la rectificación deberá efectuarse inmediatamente después de advertirse la circunstancia que la motiva.

3. La rectificación deberá realizarse mediante la emisión de una nueva factura o documento en el que se hagan constar los datos identificativos de las facturas o documentos iniciales y la rectificación efectuada. Deberán establecerse series especiales de numeración para estas facturas de rectificación.

No obstante, los empresarios y profesionales que, con posterioridad a la emisión de las correspondientes facturas o documentos, concediesen a sus clientes descuentos u otros beneficios podrán emitir notas de abono numeradas correlativamente, en el caso de que dichos clientes no sean empresarios o profesionales ni hubiesen exigido la expedición inicialmente de una factura completa.

Asimismo, tratándose de descuentos o bonificaciones por volumen de operaciones y en los demás casos que se autoricen por el Departamento de Gestión de la Agencia Estatal de Administración Tributaria no será necesaria la especificación de las facturas rectificadas bastando la simple determinación del período a que se refieran".

4.- Para aquellos casos en que no exista acuerdo sobre la repercusión del Impuesto entre el sujeto pasivo y el destinatario de la operación gravada, la Ley 37/1992 del Impuesto ha previsto en su artículo 88 lo siguiente:

"Seis. Las controversias que puedan producirse con referencia a la repercusión del Impuesto, tanto respecto a la procedencia como a la cuantía de la misma, se considerarán de naturaleza tributaria a efectos de las correspondientes reclamaciones en la vía económico-administrativa." Por consiguiente, en el supuesto en el que el consultante no esté conforme con la repercusión efectuada, podrá interponer una reclamación económico-administrativa ante el Tribunal Económico Administrativo Regional que corresponda.

5. El artículo 84, apartado uno de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido dispone que serán sujetos pasivos las personas físicas o jurídicas que tengan la condición de empresarios o profesionales y realicen las entregas de bienes o prestaciones de servicios sujetos al Impuesto, salvo lo dispuesto en el número siguiente de dicho precepto.

Por tanto, en el supuesto objeto de consulta el sujeto pasivo de los servicios de intervención prestados por un registrador con ocasión de la subrogación en un préstamo hipotecario es el propio registrador.

B) Resolución.

En consecuencia con lo anterior, esta Dirección General considera ajustada a derecho la siguiente contestación a la consulta formulada:

1.- Están exentos del Impuesto sobre el Valor Añadido los préstamos y créditos concedidos por empresarios o profesionales en el ejercicio de actividades empresariales o profesionales y los servicios de notarios y registradores cuando intervengan, tanto en los mencionados préstamos o créditos, como en las operaciones de igual naturaleza a que se refiere el artículo 20,apartado uno,18º de la Ley de dicho tributo no realizadas en el ejercicio de actividades empresariales o profesionales.

Se comprenden en la exención regulada en dicho precepto, los servicios prestados por notarios y registradores en la novación, modificación y subrogación en préstamos hipotecarios, por tratarse de intervenciones en operaciones financieras exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido.

Por consiguiente, los servicios de intervención en la subrogación de un préstamo hipotecario efectuados por un notario en 1994 estaban exentos del Impuesto sobre el Valor Añadido.

2.- El reembolso de préstamos o créditos no es una operación sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido ni participa de la naturaleza de las operaciones financieras a que se refiere el artículo 20,apartado uno,número 18º, de la Ley del Impuesto. En consecuencia, con anterioridad al 31 de diciembre de 1997 estaban sujetos al Impuesto y no exentos del mismo los servicios prestados por notarios y registradores al autorizar, anotar o inscribir los recibos, finiquitos, cancelación o cartas de pago en los que se documenten los reembolsos de las cantidades prestadas, incluso con ocasión de la novación, modificación o subrogación de un nuevo deudor en los préstamos o créditos.

No obstante, desde el 1 de enero de 1998, fecha de entrada en vigor de la modificación introducida en el artículo 20, apartado uno,18º,letra ñ), de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, por la Disposición adicional vigésima novena de la Ley 66/1997, de 30 de diciembre, se incluyen entre los servicios exentos regulados en dicho precepto los servicios relativos a la extinción de las garantías a que se refiere la letra f) del artículo 20,apartado uno,18º de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido.

3.- Los sujetos pasivos deberán efectuar la rectificación de las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido incorrectamente repercutidas, siempre que no hubiesen transcurrido cinco años a partir del momento en que se devengó el impuesto correspondiente a las respectivas operaciones.

Dado que se trata de una rectificación de cuotas repercutidas que determina una minoración de las cuotas inicialmente repercutidas, el sujeto pasivo, en este caso el notario, podrá optar por cualquiera de las dos alternativas siguientes:

a) Iniciar ante la Administración Tributaria el correspondiente procedimiento de devolución de ingresos indebidos.

Debe señalarse, que sólo el sujeto pasivo que realizó el ingreso indebido de las cuotas puede instar el procedimiento de devolución de ingresos indebidos.

4.- Cuando exista controversia entre las partes con referencia a la repercusión del Impuesto, tanto respecto a la procedencia como a la cuantía de la misma, la normativa del Impuesto considera la cuestión de naturaleza tributaria, pudiendo interponer tanto el sujeto pasivo como el destinatario de la operación la correspondiente reclamación en la vía económico-administrativa.

Fuente: Dirección General de Tributos, consulta 0049-99. Texto en la fuente oficial ↗