Consulta general 0035-16
Dirección General de Tributos · SG de Impuestos sobre el Consumo · 5 de octubre de 2016
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Normativa
- Ley 37/1992 · art. 4 Hecho imponible
- Ley 37/1992 · art. 5 Concepto de empresario o profesional
- Ley 37/1992 · art. 9 Operaciones asimiladas a las entregas de bienes
- Ley 37/1992 · art. 79 Base imponible. Reglas especiales
Normativa según la fuente: Ley 37/1992 arts. 4, 5, 9, 79
Descripción de hechos
La consultante es una sociedad mercantil dedicada a la comercialización de combustibles y carburantes así como productos alimenticios y bebidas en áreas de servicio. En el ejercicio de su actividad efectúa suministros de carburantes y combustibles a sus propios vehículos. Adicionalmente, entrega botellas de vino gratuitamente a sus clientes que previamente han sido adquiridas a una empresa del grupo.
Cuestión planteada
Tributación de las operaciones de suministro y entrega descritas en el escrito de consulta así como deducibilidad de las cuotas devengadas con ocasión de la adquisición del carburante suministrado a sus propios vehículos y las botellas de vino obsequiadas a los clientes.
Contestación
1.- De acuerdo con el artículo 4 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE del 29 de diciembre) estarán sujetas al citado tributo “las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.”.
El artículo 5 del mismo texto legal dispone que:
“Uno. A los efectos de lo dispuesto en esta Ley, se reputarán empresarios o profesionales:
(…)
b) Las sociedades mercantiles, salvo prueba en contrario.
(…).”.
Por otra parte, las operaciones asimiladas a las entregas de bienes son definidas en el artículo 9 de la Ley del impuesto que establece que:
“Se considerarán operaciones asimiladas a las entregas de bienes a título oneroso:
1.º El autoconsumo de bienes.
A los efectos de este impuesto, se considerarán autoconsumos de bienes las siguientes operaciones realizadas sin contraprestación:
a) La transferencia, efectuada por el sujeto pasivo, de bienes corporales de su patrimonio empresarial o profesional a su patrimonio personal o al consumo particular de dicho sujeto pasivo.
b) La transmisión del poder de disposición sobre bienes corporales que integren el patrimonio empresarial o profesional del sujeto pasivo.
c) El cambio de afectación de bienes corporales de un sector a otro diferenciado de su actividad empresarial o profesional
(…)
A efectos de lo dispuesto en esta Ley, se considerarán sectores diferenciados de la actividad empresarial o profesional los siguientes:
a') Aquellos en los que las actividades económicas realizadas y los regímenes de deducción aplicables sean distintos.
Se considerarán actividades económicas distintas aquellas que tengan asignados grupos diferentes en la Clasificación Nacional de Actividades Económicas.
No obstante lo establecido en el párrafo anterior, no se reputará distinta la actividad accesoria a otra cuando, en el año precedente, su volumen de operaciones no excediera del 15 por 100 del de esta última y, además, contribuya a su realización. Si no se hubiese ejercido la actividad accesoria durante el año precedente, en el año en curso el requisito relativo al mencionado porcentaje será aplicable según las previsiones razonables del sujeto pasivo, sin perjuicio de la regularización que proceda si el porcentaje real excediese del límite indicado.
Las actividades accesorias seguirán el mismo régimen que las actividades de las que dependan.
Los regímenes de deducción a que se refiere esta letra a') se considerarán distintos si los porcentajes de deducción, determinados con arreglo a lo dispuesto en el artículo 104 de esta Ley, que resultarían aplicables en la actividad o actividades distintas de la principal difirieran en más de 50 puntos porcentuales del correspondiente a la citada actividad principal.
La actividad principal, con las actividades accesorias a la misma y las actividades económicas distintas cuyos porcentajes de deducción no difirieran en más 50 puntos porcentuales con el de aquélla constituirán un solo sector diferenciado.
Las actividades distintas de la principal cuyos porcentajes de deducción difirieran en más de 50 puntos porcentuales con el de ésta constituirán otro sector diferenciado del principal.
A los efectos de lo dispuesto en esta letra a'), se considerará principal la actividad en la que se hubiese realizado mayor volumen de operaciones durante el año inmediato anterior.
b') Las actividades acogidas a los regímenes especiales simplificado, de la agricultura, ganadería y pesca, de las operaciones con oro de inversión o del recargo de equivalencia.
c') Las operaciones de arrendamiento financiero a que se refiere la disposición adicional tercera de la Ley 10/2014, de 26 de junio, de ordenación, supervisión y solvencia de entidades de crédito.
d') Las operaciones de cesión de créditos o préstamos, con excepción de las realizadas en el marco de un contrato de "factoring".”.
De conformidad con lo anterior, la consultante tiene la condición de empresario o profesional y las operaciones consistentes en la entrega gratuita de botellas de vino a sus clientes deben ser calificadas como operaciones asimiladas a entregas de bienes, o autoconsumo de bienes, en principio, sujetas y no exentas del impuesto, en la medida en que la consultante entrega, sin contraprestación, bienes corporales que forman parte de su patrimonio empresarial.
Respecto del repostaje de combustible destinado a los vehículos propios de la consultante, éstos tendrán igualmente la consideración de operación asimilada a entregas de bienes pues se destinan bienes corporales que forman parte del patrimonio empresarial de la consultante al consumo de la misma entidad.
Nada se especifica en el texto de la consulta acerca de las actividades a las que están afectos los vehículos en los que se hace el repostaje de combustible por lo que se asumirá por este Centro Directivo que la consultante realiza sus actividades en un solo sector diferenciado de actividad.
2.- En cuanto a la base imponible de las operaciones de autoconsumo, ésta se determinará conforme a lo establecido en el artículo 79.Tres de la Ley del impuesto que establece que:
“Tres. En los supuestos de autoconsumo y de transferencia de bienes, comprendidos en el artículo 9, números 1.º y 3.º, de esta Ley, serán de aplicación las siguientes reglas para la determinación de la base imponible:
1.ª Si los bienes fuesen entregados en el mismo estado en que fueron adquiridos sin haber sido sometidos a proceso alguno de fabricación, elaboración o transformación por el propio sujeto pasivo, o por su cuenta, la base imponible será la que se hubiese fijado en la operación por la que se adquirieron dichos bienes.
Tratándose de bienes importados, la base imponible será la que hubiera prevalecido para la liquidación del impuesto a la importación de los mismos.
(…).”.
Adicionalmente, el artículo 164 del mismo texto legal señala que:
“Uno. Sin perjuicio de lo establecido en el Título anterior, los sujetos pasivos del impuesto estarán obligados, con los requisitos, límites y condiciones que se determinen reglamentariamente, a:
(…)
3.º Expedir y entregar factura de todas sus operaciones, ajustada a lo que se determine reglamentariamente.
(…).”.
Las obligaciones de facturación son objeto de desarrollo en el Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación aprobado por el Real Decreto 1619/2012, de 30 de noviembre (BOE del 1 de diciembre) en cuyo artículo 2 se establece lo siguiente:
“1. De acuerdo con el artículo 164.Uno.3.º de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, los empresarios o profesionales están obligados a expedir factura y copia de esta por las entregas de bienes y prestaciones de servicios que realicen en el desarrollo de su actividad, incluidas las no sujetas y las sujetas pero exentas del Impuesto, en los términos establecidos en este Reglamento y sin más excepciones que las previstas en él. Esta obligación incumbe asimismo a los empresarios o profesionales acogidos a los regímenes especiales del Impuesto sobre el Valor Añadido.
(…).”.
Por su parte, el artículo 167 de la Ley del impuesto establece que corresponde a los sujetos pasivos del impuesto “determinar e ingresar la deuda tributaria en el lugar, forma, plazos e impresos que establezca el Ministro de Economía y Hacienda.” por lo que dichas operaciones de autoconsumo deberán ser igualmente consignadas en las declaraciones-liquidaciones periódicas que debe presentar la consultante.
De acuerdo con lo anterior, deberá la consultante expedir factura por cada una de las operaciones de autoconsumo efectuadas de conformidad con lo dispuesto en el Reglamento de facturación incluyendo las cuotas correspondientes en las declaraciones-liquidaciones que correspondan.
3.- No obstante lo anterior, debe tenerse en cuenta lo dispuesto en el 7.7º, párrafo primero, de la Ley del impuesto que establece que:
“7.º Las operaciones previstas en el artículo 9, número 1.º y en el artículo 12, números 1.º y 2.º de esta Ley, siempre que no se hubiese atribuido al sujeto pasivo el derecho a efectuar la deducción total o parcial del Impuesto sobre el Valor Añadido efectivamente soportado con ocasión de la adquisición o importación de los bienes o de sus elementos componentes que sean objeto de dichas operaciones.”.
Lo anterior implica que las operaciones de autoconsumo de bienes que tuvieran por objeto bienes corporales en cuya adquisición o importación se hubiera soportado por el sujeto pasivo una cuota del impuesto que éste no hubiera tenido derecho a deducir total o parcialmente, no estarán sujetas al impuesto.
Por su parte, el derecho a deducir es objeto de regulación en el Capítulo I del Título VIII de la Ley del impuesto, artículos 92 a 114.
De conformidad con el artículo 94 de la Ley del impuesto:
“Uno. Los sujetos pasivos a que se refiere el apartado uno del artículo anterior podrán deducir las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido comprendidas en el artículo 92 en la medida en que los bienes o servicios, cuya adquisición o importación determinen el derecho a la deducción, se utilicen por el sujeto pasivo en la realización de las siguientes operaciones:
1.º Las efectuadas en el ámbito espacial de aplicación del impuesto que se indican a continuación:
a) Las entregas de bienes y prestaciones de servicios sujetas y no exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido.
(…).”.
Por tanto, en la medida en que el suministro de combustible en áreas de servicio supone la realización de entregas de bienes sujetas y no exentas del impuesto, la consultante tiene derecho a deducir las cuotas soportadas en su adquisición siempre y cuando se cumplan los restantes requisitos del Capítulo I Título VIII de la Ley del impuesto, estando, en consecuencia, el autoconsumo efectuado con posterioridad con ocasión del repostaje sujeto al impuesto.
Asimismo debe tenerse en cuenta que las cuotas devengadas con ocasión del autoconsumo de combustible serán deducibles por la consultante cuando concurran, a su vez, los requisitos contenidos en el Título VIII de la Ley del impuesto, en particular los contenidos en el artículo 95 de dicho texto legal.
5.- Por lo que se refiere a las deducción de las cuotas del impuesto soportadas con ocasión de la adquisición de las botellas de vino que son entregadas a los clientes, deben tenerse en cuenta, además, las exclusiones y restricciones del derecho a deducir contenidas en el artículo 96 de la Ley del impuesto que dispone que:
“Uno. No podrán ser objeto de deducción, en ninguna proporción, las cuotas soportadas como consecuencia de la adquisición, incluso por autoconsumo, importación, arrendamiento, transformación, reparación, mantenimiento o utilización de los bienes y servicios que se indican a continuación y de los bienes y servicios accesorios o complementarios a los mismos:
(…)
5.º Los bienes o servicios destinados a atenciones a clientes, asalariados o a terceras personas.
No tendrán esta consideración:
a) Las muestras gratuitas y los objetos publicitarios de escaso valor definidos en el artículo 7, números 2.o y 4.o de esta Ley.
b) Los bienes destinados exclusivamente a ser objeto de entrega o cesión de uso, directamente o mediante transformación, a título oneroso, que, en un momento posterior a su adquisición, se destinasen a atenciones a clientes, asalariados o terceras personas.
(…).”.
De acuerdo con lo anterior, las cuotas soportadas por la consultante por la adquisición de las botellas de vino a otra empresa del grupo podrán ser objeto de deducción en la medida en que éstas hubieran sido adquiridas por la consultante con el objetivo exclusivo de destinarlas a su entrega a título oneroso en el tráfico habitual de su actividad, como así parece deducirse del escrito de consulta, si con posterioridad, se destinan a ser entregadas gratuitamente a determinados clientes, la consultante realizará de forma gratuita un autoconsumo de bienes tal y como, se ha señalado en apartados anteriores. En ese caso, la entrega de las botellas estará sujeta y no exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido.
6.- Lo que comunico a Vd. con los efectos previstos en el apartado 2 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, sin que esta contestación tenga efectos vinculantes, por plantearse en el escrito de consulta cuestiones relacionadas con el objeto o tramitación de un procedimiento, recurso o reclamación iniciado con anterioridad.
Fuente: Dirección General de Tributos, consulta 0035-16. Texto en la fuente oficial ↗