Doctrina IVADirección General de Tributos
y tribunales económico-administrativos

Consulta general 0022-20

Dirección General de Tributos · SG de Impuestos sobre el Consumo · 11 de septiembre de 2020

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Normativa

Normativa según la fuente: Ley 37/1992 arts. 4, 5, 75, 75.Dos, 78, 84.Uno.2º.e)

Descripción de hechos

La consultante es una Junta de Compensación fiduciaria constituida en 2005. El ayuntamiento correspondiente aprobó el Plan parcial urbanístico en ese mismo año. El proyecto de reparcelación se aprobó en 2007. Como consecuencia de la crisis del sector inmobiliario la consultante diseñó un plan de viabilidad instando a los poderes públicos a la modificación del Plan Parcial, también acordó que si se asignaban nuevos derechos de aprovechamiento serían para la Junta que los destinaría a satisfacer los costes de urbanización. Algunos de estos costes de urbanización ya habían sido satisfechos por la Junta y se encontraban pendientes de pago por parte de algunos juntacompensantes. En septiembre de 2018 se publica en el Boletín Oficial de la provincia correspondiente la aprobación con carácter definitivo de la modificación del proyecto de reparcelación del sector, a instancia de la consultante.

Cuestión planteada

Devengo del Impuesto sobre el Valor Añadido correspondiente a dichas entregas, base imponible y sujeto pasivo de las mismas.

Contestación

1.- De acuerdo con el artículo 4, apartado Uno, de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre), “estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.”.

A tales efectos, el artículo 5.Uno, letras a) y d) de la Ley 37/1992, dispone que a los efectos de lo dispuesto en dicha Ley, se reputarán empresarios o profesionales, entre otros, a:

“a) las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de este artículo

No obstante, no tendrán la consideración de empresarios o profesionales quienes realicen exclusivamente entregas de bienes o prestaciones de servicios a título gratuito, sin perjuicio de lo establecido en la letra siguiente.

(…)

d) Quienes efectúen la urbanización de terrenos o la promoción, construcción o rehabilitación de edificaciones destinadas, en todos los casos, a su venta, adjudicación o cesión por cualquier título, aunque sea ocasionalmente.

(…).”.

En este sentido, el apartado dos del mismo artículo 5 de la Ley 37/1992 define las actividades empresariales o profesionales como “las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.

En particular, tienen esta consideración las actividades extractivas, de fabricación, comercio y prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras y el ejercicio de profesiones liberales y artísticas.”.

De acuerdo con la doctrina de la Dirección General de Tributos, cuando la junta de compensación actúa como fiduciaria de sus miembros implica la realización de las obras de urbanización por ésta en nombre propio pero por cuenta de sus miembros.

La junta, en la medida en que ordena factores de producción materiales o humanos, adquiere la condición de empresario o profesional conforme al concepto general que se ha expuesto regulado en el artículo 5, apartado uno, letra a), en relación con el mismo artículo 5, apartado dos de la Ley 37/1992, mientras que los juntacompensantes, en cuanto que permanecen como titulares de los terrenos en todo momento, son quienes promueven la urbanización de los mismos al recibir estos servicios de la junta de compensación y se convierten en empresarios a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido en su calidad de urbanizadores de terrenos, conforme al citado artículo 5, apartado uno, letra d) anteriormente citado, si no tuvieran ya esta condición previamente.

Por tanto, la junta de compensación a que se refiere el escrito de consulta encargada de la gestión del proceso urbanístico, conforme a lo dispuesto en el artículo 5 de la Ley 37/1992, tiene la consideración de empresario o profesional estando las operaciones que realice, en principio, sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido.

Consecuentemente, los servicios que realiza la junta de compensación en nombre propio pero por cuenta de sus miembros, en ejecución de los fines asignados, tienen la calificación de prestaciones de servicios sujetas y no exentas del Impuesto, siendo destinatarios de las mismas los propios juntacompensantes, a quienes la junta habrá de repercutir el impuesto devengado por los gastos de urbanización a la vez que las correspondientes derramas.

Finalmente, tal y como se ha señalado, los propietarios de los terrenos que no tuvieran previamente la condición de empresario o profesional a efectos del Impuesto, adquirirán tal condición desde el momento en que comiencen a serles imputados los correspondientes costes de urbanización en forma de derramas, siempre que abonaran las mismas con la intención de afectar los terrenos resultantes de la reparcelación a una actividad empresarial o profesional.

No obstante, si no existe esa intención de venta, cesión o adjudicación posterior por cualquier título de los terrenos que se urbanizan, no se adquirirá en relación con los mismos la condición de empresario o profesional a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido quienes no la ostentaran con anterioridad.

2.- En relación con la cuestión planteada en la consulta debe señalarse que la doctrina de la Dirección General de Tributos contenida, entre otras, en la contestación vinculante de 27 de diciembre de 2011, número de consulta V3065-11, declara sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido las reservas de terrenos que se efectúan en favor de una junta de compensación para que proceda a su venta a terceros aplicando el producto de dicha venta al pago de los gastos de urbanización. Esto es así en la medida en que se considera que existe una entrega de terrenos que los juntacompensantes realizan a la junta en virtud de la reserva contemplada en el proyecto de reparcelación, cuya contraprestación vendría dada por un menor pago de cargas urbanísticas por parte de los juntacompensantes que los transmiten. Asimismo, dicha entrega tiene la consideración de pago anticipado (en especie) de los futuros servicios de urbanización que les prestará la junta a dichos juntacompensantes.

En este mismo sentido se ha pronunciado el Tribunal Supremo en su sentencia de fecha 24 de octubre de 2011 al señalar, en el fundamento de derecho tercero, que “(...) Es claro que las juntas de compensación han de reputarse empresarios o profesionales a efectos del impuesto sobre el valor añadido, pues en todo caso cumplen las condiciones previstas en el artículo 5.Uno, apartado d), de la Ley 37/1992, que califica como tales a quienes urbanicen terrenos o promuevan, construyan o rehabiliten edificaciones para destinarlos a su venta, adjudicación o cesión por cualquier título.

Siendo empresarios o profesionales a efectos de este impuesto no es discutible que pueden realizar entregas de bienes y prestaciones de servicios sujetas al mismo, y no cabe desconocer que la constitución de los propietarios en junta de compensación es sólo uno de los sistemas previstos por el legislador para lograr a su costa la urbanización de los terrenos. En efecto, el designio último de la junta de compensación es ejecutar la urbanización de los terrenos y proceder a la justa distribución de los beneficios y cargas derivados de la ordenación urbanística; en otras palabras, presta a los propietarios que la integran el servicio de urbanización de los terrenos que se las han de adjudicar como resultado de la operación reparcelatoria que la ejecución del planeamiento comporta.

(…)

Estando la prestación de estos servicios sujeta y no exenta del impuesto sobre el valor añadido y habiéndose reservado la «Junta (…)» parcelas en la protocolización del proyecto de compensación para sufragar los costes de la urbanización de los terrenos, el valor atribuible a las mismas constituía el importe de la contraprestación en especie de los futuros servicios de urbanización que se comprometió a prestar a los propietarios; como dicha reserva se produjo antes de la realización del hecho imponible, se trataría de un pago anticipado en especie de los servicios de urbanización por el que se devengó el impuesto sobre el valor añadido, en aplicación de los artículos 75.Uno y 75.Dos de la Ley 37/1992.”.

3.- Según los hechos contenidos en el escrito de consulta presentado, los juntacompensantes van a ceder a la junta parte de los nuevos derechos de aprovechamiento que les corresponden como consecuencia de la modificación del Plan Parcial en el que se incluyen los mismos, que se reflejarán y concretarán en las nuevas fincas resultantes que se le atribuyan a la junta para que, mediante su enajenación o gravamen, se proceda a sufragar los costes de urbanización.

En este sentido, la entidad consultante manifiesta que algunos de estos costes de urbanización no son costes futuros sino costes que ya se habían devengado y se encontraban pendientes de pago por parte de algunos juntacompensantes a la junta de compensación, de manera que, mediante la entrega de los derechos objeto de consulta por parte de estos juntacompensantes a la junta, se procedería a la cancelación de la deuda correspondiente a dichos gastos de urbanización.

De acuerdo con lo dispuesto en el apartado anterior de esta contestación, tendrían lugar dos entregas a los efectos el Impuesto sobre el Valor Añadido: una, de los propietarios de los terrenos que los ceden a la junta en pago de parte de los costes de urbanización y, otra, en su caso, de la junta a los terceros adquirentes.

A su vez, la entrega de los terrenos por los juntacompensantes constituiría un pago anticipado en especie de los servicios de urbanización que en un futuro pudiera prestar la junta de compensación y supondría la cancelación, total o parcial, de las deudas pasadas que algunos juntacompensantes tenían frente a la junta por costes de urbanización realizados.

En estas circunstancias, la entrega de los terrenos a la junta de compensación se devengará cuando los derechos de aprovechamiento urbanístico que se entregan se pongan a disposición de la junta adquirente. En todo caso, para que esto ocurra es necesario que se haya llevado a cabo la reparcelación, de modo que dicha reparcelación surta sus efectos.

En relación con el devengo del Impuesto sobre el Valor Añadido de estas entregas, el artículo 75.Uno de la Ley 37/1992 establece que el Impuesto se devengará:

“1.º En las entregas de bienes, cuando tenga lugar su puesta a disposición del adquirente o, en su caso, cuando se efectúen conforme a la legislación que les sea aplicable.”.

En este sentido, este Centro directivo ha manifestado, entre otras, en la contestación vinculante de 19 de noviembre de 2015, número de consulta V3610-15, y en la más reciente contestación vinculante de 4 de julio de 2019, número de consulta V1663-19, que "(…) a su vez, la entrega de los terrenos por los propietarios constituiría un pago anticipado en especie de los servicios de urbanización que en un futuro prestaría el consorcio a que se refiere el escrito de consulta.

En estas circunstancias, la entrega de los terrenos a la entidad consultante se devengará cuando los derechos de aprovechamiento urbanístico que se entregan se pongan a disposición de la entidad adquirente. Para que esto ocurra es necesario que se haya llevado a cabo la reparcelación, de modo que dicha reparcelación surta sus efectos.

El acto de la reparcelación es aquel por el cual las fincas originarias que forman parte del plan de actuación urbanística se sustituyen por parcelas que han de ser urbanizadas, lo cual lleva necesariamente aparejada la necesaria equidistribución de beneficios y cargas en que consiste la reparcelación. De esta manera, el propietario que decida pagar las cargas de urbanización cediendo una parte de sus derechos de aprovechamiento urbanístico figurará en el proyecto de reparcelación con una o varias parcelas adjudicadas que corresponderán a los citados derechos de aprovechamiento netos de la parte entregada. Del mismo modo, la entidad adquirente también figurará en el proyecto de reparcelación como titular de los derechos de aprovechamiento que le hayan sido cedidos en pago de las cuotas de urbanización.

En la medida en que el adquirente puede disponer de los derechos de aprovechamiento urbanísticos cedidos desde el momento en que el acto de reparcelación produzca sus efectos, habrá que determinar este momento.

El artículo 111 del Real Decreto 3288/1978, de 25 de agosto, por el que se aprueba el Reglamento de Gestión Urbanística, dispone que la resolución definitiva que recaiga en relación con el proyecto de reparcelación será notificada a todos los interesados y se deberá publicar en el Boletín Oficial de la provincia, en el tablón de anuncios del Ayuntamiento y en un periódico de la provincia de difusión corriente en la localidad.

El artículo 122.1 del mismo Reglamento señala lo siguiente:

“1. El acuerdo de reparcelación producirá, por sí mismo, la subrogación, con plena eficacia real, de las antiguas por las nuevas parcelas, siempre que quede claramente establecida la correspondencia entre unas y otras.”.

(…)

De los preceptos anteriores se deduce que el acto de reparcelación produce sus efectos desde el momento en que se notifica el mismo a los interesados o se hace público en las formas previstas en el artículo 111 del Reglamento de Gestión Urbanística. En consecuencia, desde el punto de vista administrativo, la entidad adquirente podrá disponer de las parcelas cuya edificabilidad se le haya adjudicado en pago de las cargas de urbanización correspondientes cuando se le notifique el proyecto de reparcelación efectivamente aprobado o, en su defecto, cuando dicho acto se anuncie en el Boletín Oficial de la provincia (o Comunidad Autónoma uniprovincial), en el tablón de anuncios del Ayuntamiento o en un periódico de la provincia de difusión corriente en la localidad.

Sin embargo, en aras de la seguridad jurídica, es necesario especificar de manera clara el momento en que el citado acto de reparcelación produce sus efectos. Por la propia naturaleza de dicho acto, este momento ha de ser el mismo para todos los propietarios incluidos en el proyecto de actuación urbanística. Teniendo en cuenta estas circunstancias esta Dirección General considera que el momento en que el acto de reparcelación produce sus efectos debe ser el primer momento en el tiempo en que, de alguna manera, se produzca el público conocimiento del mencionado acto mediante alguna de las formas anteriormente señaladas, esto es, mediante su publicación en el Boletín Oficial de la provincia (o Comunidad Autónoma uniprovincial), en el tablón de anuncios del Ayuntamiento o en un periódico de la provincia de difusión corriente en la localidad, así como su inscripción registral, dada la función de publicidad que tiene el Registro de la Propiedad.

En consecuencia con todo lo anterior, hay que concluir que el momento en que se entiende realizado el hecho imponible “entrega de bienes” consistente en la entrega de derechos de aprovechamiento urbanístico como pago en especie a cambio de la prestación de servicios de urbanización es el momento en que se produce su anuncio público en cualquiera de las modalidades antes descritas, prevaleciendo el que se produzca con anterioridad en el tiempo.

No obstante lo anterior, si, en lugar de producirse la transmisión de terrenos a la entidad consultante en los términos expuestos, del contenido del proyecto de reparcelación se infiere que tiene lugar un mandato en virtud del cual se encomienda a la consultante la venta de los terrenos para sufragar los gastos de urbanización, resultaría de aplicación lo dispuesto en el artículo 75.Uno.3º, párrafo primero, de la Ley 37/1992 según el cual “en las transmisiones de bienes entre el comitente y comisionista efectuadas en virtud de contratos de comisión de venta, cuando el último actúe en nombre propio, en el momento en que el comisionista efectúe la entrega de los respectivos bienes.".

Por lo tanto, el devengo de la entrega de bienes consistente en la entrega de los derechos urbanísticos objeto de consulta por parte de los juntacompensantes a la junta de compensación se entenderá producido en el momento en el que se hubiera producido el anuncio público del Proyecto de Reparcelación en cualquiera de las modalidades expuestas, salvo que resultase de aplicación la regla especial prevista en el artículo 75.Uno.3º de la Ley 37/1992.

4.- En relación con lo anterior, dichas reglas de devengo deben entenderse sin perjuicio de lo dispuesto en el artículo 75.Dos de la Ley del Impuesto, que establece lo siguiente:

“Dos. No obstante lo dispuesto en el apartado anterior, en las operaciones sujetas a gravamen que originen pagos anticipados anteriores a la realización del hecho imponible el Impuesto se devengará en el momento del cobro total o parcial del precio por los importes efectivamente percibidos.

Lo dispuesto en el párrafo anterior no será aplicable a las entregas de bienes comprendidas en el artículo 25 de esta Ley.”.

En este sentido, la entidad consultante manifiesta en su escrito que, en el supuesto objeto de consulta, los gastos de urbanización que constituyen la contraprestación de la entrega de los referidos derechos de aprovechamiento son, en algunos casos, gastos anteriores, impagados, a dicha entrega, pero que dichas derramas no habrían producido el devengo anticipado de la entrega de bienes.

No obstante, si se considerase que los derechos de aprovechamiento objeto de consulta constituyen la contraprestación de obras de urbanización anteriores a su entrega, resultaría que algunos juntacompensantes (los que no tuvieran gastos pendientes de pago) habrían pagado la contraprestación correspondiente a los gastos de urbanización dos veces, en especie y dineraria.

En todo caso, de la descripción de hechos objeto de consulta no parece deducirse que los gastos de urbanización constituyan el pago anticipado de los derechos de aprovechamiento derivados de la aprobación del nuevo proyecto de reparcelación.

5.- En efecto, el artículo 75.Dos de la Ley 37/1992 es transposición del artículo 65 de la Directiva 2006/112/CE, del Consejo, de 28 de noviembre, relativa al sistema común del impuesto sobre el valor añadido, que dispone lo siguiente:

“En aquellos casos en que las entregas de bienes o las prestaciones de servicios originen pagos anticipados a cuenta, anteriores a la entrega o a la prestación de servicios, la exigibilidad del impuesto procederá en el momento del cobro del precio y en las cuantías efectivamente cobradas.”.

En relación con dicho precepto y su análogo anterior previsto en la Sexta Directiva se ha pronunciado el Tribunal de Justicia de la Unión Europea, entre otras, en la sentencia de 21 de febrero de 2006, Asunto C-419/02, BUPA Hospitals.

En dicha sentencia, el Tribunal argumenta lo siguiente:

“44 En primer lugar, procede recordar que el artículo 10, apartado 2, párrafo primero, de la Sexta Directiva prevé que el devengo del impuesto se produce, y el impuesto se hace exigible, en el momento en que se efectúa la entrega de bienes o la prestación de servicios.

45 El artículo 10, apartado 2, párrafo segundo, de la Sexta Directiva, según el cual en los casos en que las entregas de bienes o las prestaciones de servicios originen pagos anticipados a cuenta, anteriores a la entrega o a la prestación de servicios, la exigibilidad del IVA procederá en el momento del cobro del precio y en las cuantías efectivamente cobradas, constituye una excepción a la regla enunciada en el párrafo primero de esta misma disposición y, como tal, debe ser objeto de interpretación estricta.

(…)

47 Así, el artículo 10, apartado 2, párrafo tercero, de la Sexta Directiva autoriza a los Estados miembros disponer que en tres supuestos el IVA sea exigible en una fecha posterior al devengo, en concreto, bien a más tardar en el momento de la entrega de la factura, bien a más tardar en el momento del cobro del precio, bien en los casos de no entrega o de entrega retrasada de la factura, en un plazo que deba determinarse a partir de la fecha del devengo.

48 El párrafo segundo de este apartado 2 se aparta de este orden cronológico, al establecer que, en caso de pagos anticipados a cuenta, la exigibilidad del IVA procederá sin que se haya efectuado la entrega o la prestación de servicios. Para que el impuesto pueda ser exigible en esa situación, es preciso que ya se conozcan todos los elementos relevantes del devengo, esto es, de la futura entrega o prestación, y por consiguiente, como señaló el Abogado General en el punto 100 de sus conclusiones, que los bienes o servicios estén identificados con precisión cuando se efectúe el pago a cuenta.

(…)

51 Por consiguiente, procede responder a las cuestiones cuarta y sexta que no están comprendidos dentro del ámbito de aplicación del artículo 10, apartado 2, párrafo segundo, de la Sexta Directiva los pagos anticipados, como los controvertidos en el litigio principal, de una cantidad a tanto alzado que se abone por unos bienes señalados de forma general en una lista que pueda modificarse en cualquier momento de mutuo acuerdo entre el comprador y el vendedor y de la que el comprador pueda elegir, en su caso, algunos artículos en virtud de un acuerdo que en todo momento pueda resolver unilateralmente, recuperando la totalidad del pago anticipado no utilizado.”.

Asimismo, el Tribunal se pronunció en la sentencia de 19 de diciembre de 2012, asunto C-549/11, estableciendo lo siguiente:

“27 A este respecto debe recordarse que el artículo 63 de la Directiva IVA establece que el devengo del impuesto se produce, y el impuesto se hace exigible, en el momento en que se efectúe la entrega de bienes o la prestación de servicios. El artículo 65 de la misma Directiva, conforme al cual, en aquellos casos en que las entregas de bienes o las prestaciones de servicios originen pagos anticipados a cuenta, anteriores a la entrega o a la prestación de servicios, la exigibilidad del impuesto procederá en el momento del cobro del precio y en las cuantías efectivamente cobradas, constituye una excepción a la norma enunciada en el artículo 63 y, como tal, debe ser objeto de una interpretación estricta (sentencia de 21 de febrero de 2006, BUPA Hospitals y Goldsborough Developments, C 419/02, Rec. p.I 1685, apartado 45).

28 Así, para que el IVA pueda ser exigible sin que se haya producido todavía la entrega del bien o la prestación del servicio, es preciso que ya se conozcan todos los elementos relevantes del devengo, esto es, de la futura entrega o prestación, y por consiguiente, en particular, que los bienes o servicios estén identificados con precisión cuando se efectúe el pago a cuenta (sentencias BUPA Hospitals y Goldsborough Developments, antes citada, apartado 48, y de 3 de mayo de 2012, Lebara, C 520/10, apartado 26). Por tanto, no pueden estar sujetos al IVA los pagos anticipados por entregas de bienes o prestaciones de servicios que todavía no estén claramente identificados (sentencias BUPA Hospitals y Goldsborough Developments, antes citada, apartado 50, y de 16 de diciembre de 2010, MacDonald Resorts, C 270/09, Rec. p. I 13179, apartado 31).

(…).”.

En el mismo sentido se ha pronunciado el Tribunal de manera reciente en la sentencia de 19 de diciembre de 2018, asunto C-422/17, Skarpa Travel, manifestando lo siguiente:

“32 De conformidad con el artículo 63 de esta Directiva, el devengo se produce, y el impuesto resulta exigible, en el momento en que se efectúa la entrega de bienes o la prestación de servicios.

33 Sin embargo, el artículo 65 de la Directiva del IVA establece que, en aquellos casos en que las entregas de bienes o las prestaciones de servicios originen pagos anticipados a cuenta anteriores a la entrega o a la prestación de servicios, la exigibilidad del impuesto procederá en el momento del cobro del precio y en las cuantías efectivamente cobradas. Este artículo constituye una excepción a la regla enunciada en el artículo 63 de esta Directiva, y, como tal, debe ser objeto de interpretación estricta (véase, en este sentido, la sentencia de 13 de marzo de 2014, FIRIN, C 107/13, EU:C:2014:151, apartado 35 y jurisprudencia citada).

34 Así pues, para que el impuesto pueda ser exigible en tales circunstancias, es preciso que ya se conozcan todos los elementos relevantes del devengo, esto es, de la futura prestación, y por consiguiente, en particular, que los bienes o servicios estén identificados con precisión cuando se efectúe el pago a cuenta (sentencia de 13 de marzo de 2014, FIRIN, C 107/13, EU:C:2014:151, apartado 36 y jurisprudencia citada).

(…).”.

En este sentido, según parece deducirse del escrito de consulta, los supuestos pagos anticipados objeto de consulta (gastos de urbanización) no resultarían imputables, al tiempo de recibirlos, a bienes finales concretos ya que, en dicho momento, se desconocía si el plan de viabilidad presentado por la Junta iba a ser admitido por la autoridad competente, dando eventualmente lugar a la modificación del Plan parcial y la determinación definitiva del proyecto de reparcelación del sector del que se podrían derivar, en su caso, nuevos derechos de aprovechamiento.

A estos efectos, de la información aportada resulta que fue en 2018 cuando se publica la aprobación, con carácter condicionado, de la modificación del proyecto de reparcelación del sector en el Boletín Oficial de la provincia.

En consecuencia, las obras de urbanización objeto de consulta realizadas previamente a que los nuevos derechos de aprovechamiento fueran aprobados y conocidos no tienen la consideración de pago anticipado de la entrega de los mismos.

6.- En relación con la base imponible relativa a la entrega de los derechos de aprovechamiento objeto de consulta, el artículo 79.Uno de la Ley del Impuesto dispone lo siguiente:

Uno. En las operaciones cuya contraprestación no consista en dinero se considerará como base imponible el importe, expresado en dinero, que se hubiera acordado entre las partes.

Salvo que se acredite lo contrario, la base imponible coincidirá con los importes que resulten de aplicar las reglas previstas en los apartados tres y cuatro siguientes.

(...).”.

Por su parte, los apartados tres y cuatro del artículo 79 de la Ley 37/1992 establecen lo siguiente:

“Tres. En los supuestos de autoconsumo y de transferencia de bienes, comprendidos en el artículo 9, números 1º y 3º de esta Ley, serán de aplicación las siguientes reglas para la determinación de la base imponible:

1ª. Si los bienes fuesen entregados en el mismo estado en que fueron adquiridos sin haber sido sometidos a proceso alguno de fabricación, elaboración o transformación por el propio sujeto pasivo, o por su cuenta, la base imponible será la que se hubiese fijado en la operación por la que se adquirieron dichos bienes.

Tratándose de bienes importados, la base imponible será la que hubiera prevalecido para la liquidación del impuesto a la importación de los mismos.

2ª. Si los bienes entregados se hubiesen sometido a procesos de elaboración o transformación por el transmitente o por su cuenta, la base imponible será el coste de los bienes o servicios utilizados por el sujeto pasivo para la obtención de dichos bienes, incluidos los gastos de personal efectuados con la misma finalidad.

3ª. No obstante, si el valor de los bienes entregados hubiese experimentado alteraciones como consecuencia de su utilización, deterioro, obsolescencia, envilecimiento, revalorización o cualquier otra causa, se considerará como base imponible el valor de los bienes en el momento en que se efectúe la entrega.

Cuatro. En los casos de autoconsumo de servicios, se considerará como base imponible el coste de prestación de los servicios incluida, en su caso, la amortización de los bienes cedidos.”.

Por otra parte, la entidad consultante manifiesta que existen cargas urbanísticas asociadas a los nuevos aprovechamientos que habrá de soportar la junta de compensación cuando los mismos resulten exigibles y que los juntacompensantes no habrán satisfecho ninguna de estas cargas antes de que se realice la entrega de dichos aprovechamientos a la junta.

En estas circunstancias, el importe de estas cargas urbanísticas deberán tenerse en cuenta para el cálculo de la base imponible del Impuesto sobre el Valor Añadido correspondiente a la entrega de dichos aprovechamientos cuando la partes hubieran acordado que con su entrega se satisface también la contraprestación de los servicios de urbanización que la junta vaya a exigir en el futuro a los juntacompensantes por la ejecución de dichas cargas urbanísticas.

7.- Por otra parte, en relación con el sujeto pasivo del Impuesto sobre el Valor Añadido en las entregas objeto de consulta, el artículo 84 de la Ley 37/1992 dispone lo siguiente:

“Uno. Serán sujetos pasivos del Impuesto:

1º. Las personas físicas o jurídicas que tengan la condición de empresarios o profesionales y realicen las entregas de bienes o presten los servicios sujetos al Impuesto, salvo lo dispuesto en los números siguientes.

2º. Los empresarios o profesionales para quienes se realicen las operaciones sujetas al Impuesto en los supuestos que se indican a continuación:

(…)

e) Cuando se trate de las siguientes entregas de bienes inmuebles:

(…)

- Las entregas exentas a que se refieren los apartados 20.º y 22.º del artículo 20.Uno en las que el sujeto pasivo hubiera renunciado a la exención.

- Las entregas efectuadas en ejecución de la garantía constituida sobre los bienes inmuebles, entendiéndose, asimismo, que se ejecuta la garantía cuando se transmite el inmueble a cambio de la extinción total o parcial de la deuda garantizada o de la obligación de extinguir la referida deuda por el adquirente.

(…).”.

A estos efectos, tal y como ha manifestado este Centro directivo, entre otras, en la contestación vinculante, de 8 de agosto de 2018, número de consulta V2315-18, debe tenerse en cuenta lo dispuesto en el artículo 18 del Texto Refundido de la Ley del Suelo, aprobado por el Real Decreto Legislativo 7/2015, de 30 de octubre, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley de Suelo y Rehabilitación Urbana (BOE de 31 de octubre), relativo a los deberes vinculados a la promoción de las actuaciones de transformación urbanística y a las actuaciones edificatorias, y en cuyo apartado seis establece lo siguiente:

“6. Los terrenos incluidos en el ámbito de las actuaciones y los adscritos a ellas están afectados, con carácter de garantía real, al cumplimiento de los deberes de los apartados anteriores. Estos deberes se presumen cumplidos con la recepción por la Administración competente de las obras de urbanización o de rehabilitación y regeneración o renovación urbanas correspondientes, o en su defecto, al término del plazo en que debiera haberse producido la recepción desde su solicitud acompañada de certificación expedida por la dirección técnica de las obras, sin perjuicio de las obligaciones que puedan derivarse de la liquidación de las cuentas definitivas de la actuación.”.

Por consiguiente, la legislación del suelo contempla la afección de los terrenos sujetos a una actuación urbanizadora al cumplimiento de los deberes legales de urbanización que incumben a los promotores. En el mismo sentido se pronuncia el apartado 3 del artículo 16 del referido texto refundido según el cual:

“3. Cuando el suelo en situación rural esté sometido al régimen de una actuación de transformación urbanística, el propietario deberá asumir, como carga real, la participación en los deberes legales de la promoción de la actuación, en un régimen de equitativa distribución de beneficios y cargas, así como permitir ocupar los bienes necesarios para la realización de las obras, en su caso, al responsable de ejecutar la actuación, en los términos de la legislación sobre ordenación territorial y urbanística.”.

Por su parte, el artículo 126 del Reglamento de Gestión Urbanística para el desarrollo y aplicación de la Ley sobre Régimen del Suelo y Ordenación Urbana, aprobado por el Real Decreto 3288/1978, de 25 de agosto (RGU, en adelante), preceptúa en su apartado primero que “las fincas resultantes quedarán afectadas, con carácter real, al pago del saldo de la cuenta de liquidación del proyecto de reparcelación aprobado que a cada una se le asigne.”.

En virtud de lo anterior, se establece una afección real de los terrenos incluidos en determinados ámbitos de actuación urbanística al cumplimiento de los deberes derivados de dichas actuaciones de transformación urbanística y, entre otros, al pago de los gastos de urbanización. Se trata, por tanto, de una afección urbanística que se configura como una garantía real y cuya inscripción registral se prevé en los artículos 19 y 20 de las normas complementarias al Reglamento para la ejecución de la Ley Hipotecaria, aprobadas por el Real Decreto 1093/1997, de 4 de julio.

Esta misma postura ha sido mantenida por el Tribunal Supremo en su sentencia de fecha 15 de julio de 2014. En particular, en el fundamento de derecho quinto de la citada resolución, el Alto Tribunal establece lo siguiente:

“(…) 3. El carácter de garantía real de la obligación. Son de destacar los siguientes preceptos:

El art. 16.6 (actualmente apartado 2, del texto vigente) del Texto Refundido de la Ley del Suelo, aprobado por el RD 2/2008, establece: “los terrenos incluidos en el ámbito de las actuaciones y los adscritos a ellas están afectados, con carácter de garantía real, al cumplimiento de los deberes del apartado anterior.”.

También el art. 126 del RGU, dispone: “las fincas resultantes quedarán afectadas, con carácter real, al pago del saldo de la cuenta de liquidación del proyecto de reparcelación aprobado que a cada una se le asigne (...) Esta afección será preferente a cualquier otra y a todas las hipotecas y cargas anteriores, excepto a los créditos a favor del Estado...” ; y el art. 178 del mismo texto legal, señala: “las fincas resultantes del acuerdo definitivo de compensación quedarán gravadas, con carácter real, al pago de la cantidad que corresponda a cada finca , en el presupuesto previsto de los costes de urbanización del polígono o unidad de actuación a que se refiera, en su día al saldo definitivo de la cuenta de dichos costes.”.

Por último, el Reglamento para la ejecución de la Ley Hipotecaria sobre inscripción en el Registro de la Propiedad de actos de naturaleza urbanística, aprobado por el Real Decreto 1093/1997, de 4 de julio, reitera, en su art. 19 , lo siguiente “quedarán afectos al cumplimiento de la obligación de urbanizar” “y de los demás deberes dimanantes del proyecto y de la legislación urbanística, todos los titulares del dominio u otros derechos reales sobre las fincas de resultado del expediente de equidistribución, incluso aquellos cuyos derechos constasen inscritos en el Registro con anterioridad a la aprobación del Proyecto, con excepción del Estado...”.

La Jurisprudencia se ha pronunciado sobre el carácter privilegiado y preferente de las cargas urbanísticas a favor de la Junta de Compensación. Así, entre otras, la muy expresiva de 9 de julio de 1990, Sala 3ª, sección 5ª cuando señala: “por muchas que sean las hipotecas que recaigan sobre una parcela no afectan a la garantía de los costes de urbanización que le correspondan, ya que de acuerdo con el art. 126 del Reglamento de Gestión Urbanística al que se remite el 178 estos costes quedan asegurados con garantía real preferente o cualquier otro y a todas las hipotecas y cargas anteriores.”.

Tal privilegio supone una hipoteca legal tácita. Los artículos 158 y 159 de la Ley Hipotecaria, aprobado por el Decreto de 8 de febrero de 1946 (BOE de 27 de febrero), sólo consideran hipotecas legales las admitidas e inscritas expresamente con tal carácter; y el párrafo segundo del primer precepto citado añade: “las personas a cuyo favor concede la Ley hipoteca legal no tendrán otro derecho que el de exigir la constitución de una hipoteca especial suficiente para la garantía de su derecho” trámite que no suele seguirse, por la preferencia de cobro que tiene el titular del privilegio sobre el bien, y por suponer un gravamen real, que es una situación de sujeción en la que se encuentra el propietario sobre cuya cosa existe establecido un derecho real a favor de otro, en este caso la Junta de compensación.

La preferencia y afección real que hemos señalado tiene relación con el art. 67.1 del Texto Refundido de la Ley del Suelo, referido a la clase de asientos que debe hacerse constar en el Registro de la Propiedad, al disponer que se harán constar por "inscripción" los actos y acuerdos a que se refieren las letras a), b), g) y h) del apartado 1 del artículo 65 (que en su letra a) declara inscribibles “los actos firmes de aprobación de los expedientes de ejecución de la ordenación urbanística en cuanto supongan la modificación de las fincas registrales afectadas por el instrumento de ordenación…”) y se harán constar por “nota marginal” los actos y acuerdos a que se refiere el art. 65, que tendrán vigencia indefinida para dar a conocer la situación urbanística.

El Reglamento de Gestión Urbanística, en su art. 126, apartado tercero, párrafo segundo, señala que la “afección caducará y deberá ser cancelada a los dos años de haberse hecho constar el saldo de la liquidación definitiva, y si no constare, a los siete años de haberse extendido la nota de afección. La cancelación se practicará a instancia de parte interesada o de oficio al practicarse algún otro asiento o expedirse certificación relativa a la finca afectada.”.

A la vista de cuanto precede, cabe concluir que las obligaciones derivadas de los planes de ordenación urbanística, concretamente las derivadas de la urbanización de la unidad de actuación, son obligaciones de carácter real, que dan una preferencia de cobro sobre el bien afectado, por encima de cualquier otro derecho inscrito con anterioridad, por lo que cabe hablar, de conformidad con el art. 90.1.1° de la Ley 22/2003, de 9 de julio, Concursal, de una hipoteca legal tácita, cuya constancia en el Registro de la Propiedad, sea mediante una inscripción de los planes de equidistribución, sea mediante anotaciones marginales (actos a los que nos hemos referido), aunque no haya sido inscrita como tal hipoteca, da derecho a exigir a que se convierta de forma expresa con tal carácter (art. 158, párrafo segundo, de la Ley Hipotecaria). Sin embargo, ello no impide que ostente la condición de hipoteca legal tácita a efectos del reconocimiento del privilegio especial, pues en el apartado 2 del art. 90 de la Ley Concursal, se establece que, para que puedan ser clasificada con tal carácter, “la respectiva garantía deberá estar constituida con los requisitos y formalidades previstos en su legislación específica para su oponibilidad a terceros, salvo que se trate de hipoteca legal tácita o de los refaccionarios de los trabajadores.”.

Este Centro directivo en la ya referida consulta número V3610-15, estableció, en relación con esta cuestión, lo siguiente:

“Sentado lo anterior, cabe concluir que a la transmisión de terrenos afectos al pago de las cargas de urbanización a que se refiere el escrito de consulta, en su caso, le resultará de aplicación el supuesto de inversión del sujeto pasivo contemplado en el artículo 84.Uno.2º, letra e) tercer guión de la Ley 37/1992, siempre que no estemos ante el supuesto previsto en el guion segundo de la letra e) del referido artículo.”.

Por lo tanto, tal y como ha manifestado este Centro directivo, entre otras, en la mencionada consulta número V1663-19, que hace referencia, a su vez, a la contestación vinculante de 13 de marzo de 2018, número de consulta V0664-18:

“Le resultará de aplicación el supuesto de inversión del sujeto pasivo contemplado en el artículo 84.Uno.2º, letra e) tercer guion de la Ley 37/1992, a la transmisión de terrenos afectos al pago de las cargas de urbanización, cuando al adquirente le corresponda su pago, en tanto los gastos de urbanización a que se refiere el escrito de consulta se hayan devengado y sean exigibles, esté vigente la afección registral de las parcelas al cumplimiento de los deberes urbanísticos en los términos anteriormente señalados y siempre que no estemos ante el supuesto previsto en el guion segundo de la letra e) del referido artículo de la Ley.

Por el contrario, no resultará de aplicación el supuesto de inversión del sujeto pasivo contemplado en el artículo 84.Uno.2º, letra e) tercer guion de la Ley 37/1992, a la transmisión de terrenos afectos al pago de las cargas de urbanización, cuando al adquirente le corresponda su pago, en tanto los gastos de urbanización a que se refiere el escrito de consulta se hayan devengado y sean exigibles, si no está vigente la afección registral de las parcelas al cumplimiento de los deberes urbanísticos por haber transcurrido el plazo de caducidad de 7 años previsto legalmente.

A estos efectos, deberá entenderse que los gastos de urbanización se han devengado y son exigibles siempre que se encuentre vigente la afección registral de las parcelas al cumplimiento de los deberes urbanísticos en los términos expuestos anteriormente. En esas circunstancias, será de aplicación la regla de inversión del sujeto pasivo cuando su transmisión se efectúe por empresario o profesional a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido a favor de otro empresario o profesiona.”.

Por lo tanto, si la entrega de las parcelas objeto de consulta se va a producir una vez que la afección registral de las mismas al cumplimiento de los deberes urbanísticos ya se encuentra vigente registralmente, cumplido el resto de requisitos expuestos, resultará de aplicación el supuesto de inversión del sujeto pasivo previsto en el artículo 84.Uno.2º.e), tercer guion, de la Ley 37/1992.

8.- Lo que comunico a Vd. con los efectos previstos en el apartado 2 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, sin que esta contestación tenga efectos vinculantes, por plantearse en el escrito de consulta cuestiones relacionadas con el objeto o tramitación de un procedimiento, recurso o reclamación iniciado con anterioridad.

Consultas que cita

Jurisprudencia del TJUE que cita

C-419/02 · C-422/17 · C-549/11

Citada después por

Fuente: Dirección General de Tributos, consulta 0022-20. Texto en la fuente oficial ↗