Consulta general 0018-17
Dirección General de Tributos · SG de Impuestos sobre el Consumo · 8 de junio de 2017
Abrir en el buscador para subrayar, anotar, guardar en carpetas, imprimir o descargar en Word Abrir en la web de la Dirección General de Tributos ↗
Normativa
- Ley 37/1992 · art. 4 Hecho imponible
- Ley 37/1992 · art. 5 Concepto de empresario o profesional
- Ley 37/1992 · art. 7.5º Operaciones no sujetas al impuesto
Normativa según la fuente: Ley 37/1992 arts. 4, 5, 7-5º.
Descripción de hechos
La fundación consultante ha llevado a cabo un programa de formación práctica en empresas u otras entidades para completar la formación y favorecer el empleo juvenil. En virtud de dicho programa, las empresas participantes y la consultante firman un convenio marco de colaboración por el que dichas empresas realizan una aportación económica a la fundación, que comprende la dotación económica del candidato, las cotizaciones a la Seguridad Social y un importe por gastos de gestión.
Cuestión planteada
Tratamiento fiscal en el Impuesto sobre el Valor Añadido de las operaciones descritas.
Contestación
1.- Según informe de la Tesorería General de la Seguridad Social con fecha 2 de febrero de 2012, emitido a solicitud de la Asociación Española de Fundaciones respecto a la aplicación del Real Decreto 1493/2011, de 24 de octubre, por el que se regulan los términos y las condiciones de inclusión en el Régimen General de la Seguridad Social de las personas que participen en programas de formación, en desarrollo de lo previsto en la disposición adicional tercera de la Ley 27/2011, de 1 de agosto, sobre actualización, adecuación y modernización del sistema de la Seguridad Social (BOE de 27 de octubre), las prácticas realizadas al amparo de convenios de cooperación educativa quedarán comprendidas en el Real Decreto 1493/2011, si en su desempeño se cumplen los requisitos establecidos en su artículo 1.1, salvo que tales convenios se suscriban respecto a las prácticas académicas externas a que se refiere el Real Decreto 1707/2011, de 18 de noviembre, por el que se regulan las prácticas académicas externas de los estudiantes universitarios (BOE de 10 de diciembre).
En este sentido, el artículo 1 del Real Decreto 1493/2011, asimila “a trabajadores por cuenta ajena, a efectos de su inclusión en el Régimen General de la Seguridad Social, quienes participen en programas de formación financiados por entidades u organismos públicos o privados que, vinculados a estudios universitarios o de formación profesional, no tengan carácter exclusivamente lectivo sino que incluyan la realización de prácticas formativas en empresas, instituciones o entidades y conlleven una contraprestación económica para los afectados, cualquiera que sea el concepto o la forma en que se perciba, siempre que la realización de dichos programas no dé lugar a una relación laboral que determine su alta en el respectivo régimen de la Seguridad Social.”.
Por su parte, el artículo 5 del mencionado Real Decreto 1493/2011, relativo a los derechos y obligaciones empresariales, establece lo siguiente:
“1. A efectos de lo previsto en este real decreto, la entidad u organismo que financie el programa de formación tendrá la condición de empresario, asumiendo los derechos y obligaciones en materia de Seguridad Social establecidos para éstos en el Régimen General de la Seguridad Social.
En el supuesto de que el programa esté cofinanciado por dos o más entidades u organismos, tendrá la condición de empresario aquel al que corresponda hacer efectiva la respectiva contraprestación económica.
2. Para la inclusión en el Régimen General de la Seguridad Social de los participantes en programas de formación a que se refiere este real decreto, las entidades y organismos antes indicados deberán solicitar un código de cuenta de cotización específico.”.
En relación con el precepto anteriormente transcrito, el citado informe de la Tesorería General de la Seguridad Social, en su apartado 4, señala lo siguiente:
“ (…)
4.1.2. En el supuesto de que las fundaciones perciban una cantidad por parte de las empresas en las que los becarios realicen sus prácticas, por la gestión que aquéllas realizan, también habrá que estar a lo previsto en las bases de la convocatoria de las becas sobre la financiación del programa.
En defecto de dicha previsión, si la cantidad abonada incluye la contraprestación económica destinada al becario, los derechos y obligaciones empresariales a efectos de Seguridad Social deberían asumirse por la empresa.
En caso de que la fundación sólo reciba el pago por su gestión, satisfaciendo la empresa la contraprestación económica al becario, se trataría de un supuesto de cofinanciación, con lo que los derechos y obligaciones a efectos de Seguridad Social deberían asumirse por la empresa.
(…).”.
2.- De la información contenida en el escrito de consulta presentado se deriva que la fundación consultante tiene entre sus fines fundacionales, la prestación de servicios de promoción y gestión social para la protección de la juventud, procurando la inserción de los alumnos de los últimos cursos de los planes universitarios, así como los recién titulados, en su ámbito profesional y laboral específico.
En cumplimiento de sus fines, la consultante ha puesto en marcha un programa de formación práctica al amparo de lo previsto en el referido Real Decreto 1493/2011, de 24 de octubre. De acuerdo con el funcionamiento de dicho programa, las empresas que deseen formar parte del mismo deben suscribir un convenio marco de colaboración en el que se comprometen, entre otras estipulaciones, a:
“PRIMERA.- Acoger a titulados/as universitarios/as con el fin de completar su formación mediante su incorporación como becarios/as, en un contexto de máxima contribución al cumplimiento de los objetivos de formación propuestos.
(…)
CUARTA.- Emitir un certificado al finalizar el periodo formativo, por el que se reconoce a el/la becario/a la realización de las actividades desarrolladas en la empresa, con mención expresa de la especialidad a que ha estado orientada su formación, el programa desarrollado, su duración y rendimiento
QUINTA.- Hacer compatibles las actividades formativas de el/la becario/a con el calendario laboral de la empresa y con su régimen de trabajo habitual. En particular, la presencia de el/la becario/a en la empresa no excederá en ningún caso de las 40 horas semanales.
(…)
SEPTIMA.· Financiar el Programa de Formación Práctica, transfiriendo a la Fundación Universidad de Oviedo la cuantía económica necesaria para hacer frente a las obligaciones derivadas de este Convenio, incluyéndose a tal efecto, además de la dotación económica, los gastos de gestión y la cotización a la Seguridad Social a cargo de la empresa.
(…).”.
Una vez suscrito el convenio marco de colaboración y seleccionado el candidato por la empresa firmante, la consultante suscribe con aquel un acuerdo específico en el que se establece que “la dotación económica de la beca se hará efectiva en XXX euros brutos al mes, con las retenciones legalmente previstas y la cuantía de cotización a la Seguridad Social que corresponde financiar al beneficiario, siempre que la empresa haya provisto a la fundación de los fondos precisos, en la cuenta corriente que por escrito designe el becario”.
Por consiguiente, la fundación consultante, en cumplimiento del mencionado acuerdo de colaboración, recibirá de la empresa la dotación económica de la beca, la cotización de la Seguridad Social del becario y un importe por gastos de gestión.
De acuerdo con la operativa descrita, estamos ante un programa de formación financiado por las empresas en las que los candidatos realizan sus prácticas, toda vez que, de acuerdo con el convenio marco de colaboración suscrito entre las mismas y la fundación consultante, aquellas están obligadas a abonar a esta la cantidad a percibir por el becario por la realización de dichas prácticas, las cuotas de la Seguridad Social, además de pagar a la consultante un importe por las gestiones realizadas en el marco de dicho convenio. No obsta a la interpretación anterior el hecho de que, a efectos de facilitar la gestión y conforme al contenido del informe emitido por la Tesorería General de la Seguridad Social al que se ha hecho referencia en el apartado primero de esta contestación, la consultante asuma las obligaciones frente a la Seguridad Social y en relación con las retenciones a practicar al becario como mero servicio instrumental.
3.- Por otra parte, de acuerdo lo establecido en el artículo 4, apartado uno, de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre), están sujetas a dicho tributo las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizados por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de una actividad empresarial o profesional.
Por su parte, el artículo 5, apartado uno, letra a), de la citada Ley dispone que, a los efectos de lo dispuesto en dicha Ley, se reputarán empresarios o profesionales a las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de dicho artículo.
El artículo 5, apartado dos, de la Ley 37/1992, preceptúa lo siguiente:
"Dos. Son actividades empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.
(…)."
Los anteriores preceptos son de aplicación general y, por tanto, también se aplican a las entidades sin ánimo de lucro de cualquier clase y cualesquiera que sean los fines perseguidos por las mismas, que, consecuentemente, tendrán la condición de empresarios a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido cuando ordenen un conjunto de medios personales y materiales, con independencia y bajo su responsabilidad, para desarrollar una actividad empresarial, sea de fabricación, comercio, de prestación de servicios, etc., mediante la realización continuada de entregas de bienes o prestaciones de servicios, asumiendo el riesgo y ventura que pueda producirse en el desarrollo de la actividad.
No obstante, en el supuesto de que todas las operaciones realizadas por la entidad sin ánimo de lucro lo fueran a título gratuito, dicha persona o entidad no tendría la consideración de empresario a efectos del Impuesto ni las operaciones por ella efectuadas estarían sujetas al mismo.
Hay que precisar que no cabe afirmar que unos determinados servicios se prestan gratuitamente cuando se percibe por y para su realización una subvención vinculada al precio de los servicios prestados o cualquier contraprestación, con independencia de la denominación que se dé a la misma.
Por consiguiente, las operaciones consistentes en la gestión que realiza la fundación consultante para, entre otras operaciones, llevar a cabo la selección de candidatos para realizar sus prácticas en las empresas que forman parte del programa de formación de la referida fundación y por la que esta última percibe una cantidad en concepto de gastos de gestión, constituye una prestación de servicios sujeta y no exenta a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido debiendo la consultante repercutir la cuota resultante de aplicar el tipo general del 21 por ciento sobre el importe de la cuantía de los gastos de gestión que le abonan.
4.- No obstante, lo anterior, el artículo 7, número 5º de la Ley 37/1992 dispone que no estarán sujetos al Impuesto sobre el Valor Añadido los servicios prestados por personas físicas en régimen de dependencia derivado de relaciones administrativas o laborales, incluidas en estas últimas las de carácter especial.
De conformidad con este precepto no estarán sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido las cantidades percibidas por las personas físicas en concepto de retribución por los servicios prestados en régimen de dependencia derivado de relaciones administrativas o laborales, ya sean estas últimas de carácter especial, debiendo entenderse incluida en el mismo la dotación económica que perciben los becarios por la realización de las prácticas en empresas a que se refiere el escrito de consulta.
Estas cantidades no constituyen, por tanto, la contraprestación de servicio alguno sujeto al mismo efectuado por la consultante a favor de las empresas participantes.
5.- Lo que comunico a Vd. con los efectos previstos en el apartado 2 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, sin que esta contestación tenga efectos vinculantes, por plantearse en el escrito de consulta cuestiones relacionadas con el objeto o tramitación de un procedimiento, recurso o reclamación iniciado con anterioridad.
Fuente: Dirección General de Tributos, consulta 0018-17. Texto en la fuente oficial ↗