Consulta general 0016-11
Dirección General de Tributos · SG de Impuestos Especiales y de Tributos sobre el Comercio Exterior · 29 de julio de 2011
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Normativa
- Ley 37/1992 · art. 9 Operaciones asimiladas a las entregas de bienes
- Ley 37/1992 · art. 51 Importaciones de documentos de carácter turístico
Normativa según la fuente: Art, 84, 89 y 182 Reglamento (CEE) 2913/92; Art. 786 Reglamento (CEE) 2454/93: arts. 19 y 22 Ley 37/1992; Arts. 9 y 51 Ley 38/1992
Descripción de hechos
Avituallamiento de carburante a buques y aeronaves desde depósito aduanero.
Cuestión planteada
Si el avituallamieto de carburante a buques y aeronaves desde depósito aduanero implica la exigibilidad de los derechos de importación con independencia del pabellón del buque o aeronave y del destino final del viaje,
Contestación
1. Impuesto sobre el Valor Añadido
1º. El artículo 22 apartados tres y seis, de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE del 29), establece la exención del Impuesto, en las condiciones y con los requisitos que se establezcan reglamentariamente, entre otras, para las siguientes operaciones:
“Tres. Las entregas de productos de avituallamiento para los buques que se indican a continuación, cuando se adquieran por los titulares de la explotación de dichos buques:
1º. Los buques a que se refieren las exenciones del apartado uno anterior, números 1º y 2º, siempre que se realicen durante los períodos en que dichos beneficios fiscales resulten de aplicación.
No obstante, cuando de trate de buques afectos a la pesca costera, la exención no se extiende a las entregas de provisiones de a bordo.
(…).
Seis. Las entregas de productos de avituallamiento para las aeronaves a que se refieren las exenciones establecidas en el apartado cuatro, cuando sean adquiridos por las Compañías o Entidades públicas titulares de la explotación de dichas aeronaves.”
Los buques a los que se refieren las exenciones del número 1º son los afectados a la navegación marítima internacional, los afectos exclusivamente al salvamento, la asistencia marítima o la pesca costera y los buques de guerra, tal como se definen en el artículo 22, antecitado.
Las aeronaves a las que se refiere el número 2º son las utilizadas por Compañías dedicadas esencialmente a la navegación aérea internacional y los utilizados por Entidades públicas, tal como se definen en el artículo 22 antes citado.
El anexo Tercero de la misma Ley determina qué son los productos de avituallamiento:
“Tercero. Productos de avituallamiento: Las provisiones de a bordo, los combustibles, carburantes, lubricantes y demás aceites de uso técnico y los productos accesorios de a bordo.
Se entenderá por:
a) Provisiones de a bordo: los productos destinados exclusivamente al consumo de la tripulación y de los pasajeros.
b) Combustibles, carburantes, lubricantes y demás aceites de uso técnico: los productos destinados a la alimentación de los órganos de propulsión o al funcionamiento de las demás máquinas y aparatos de a bordo.
c) productos accesorios de a bordo. Los de consumo para uso doméstico, los destinados a la alimentación de los animales transportados y los consumibles utilizados para la conservación, tratamiento y preparación a bordo de las mercancías transportadas”.
Por lo tanto, las entregas de combustibles, objeto de la consulta, estarán exentas cuando tengan como destinatarios, los buques y compañías aéreas determinadas en el artículo 22 de la Ley 37/1992, con independencia del pabellón y singladura, que en su caso, enarbolen o vayan a realizar. Todo ello, con arreglo a la normativa del Impuesto y su desarrollo reglamentario.
2º.- El artículo 19 de la Ley 37/1992, dispone que se considerará operación asimilada a la importación:
“5º. Las salidas de las áreas a que se refiere el artículo 23 o el abandono de los regímenes comprendidos en el artículo 24 de esta Ley, de los bienes cuya entrega o adquisición intracomunitaria para ser introducidos en las citadas áreas o vinculados a dichos regímenes se hubiesen beneficiado de la exención del Impuesto en virtud de lo dispuesto en los mencionados artículos y en el artículo 26, apartado uno o hubiesen sido objeto de entregas o prestaciones de servicios igualmente exentas por dichos artículos.
(…)”.
El abandono del régimen aduanero de depósito o del régimen de depósito distinto del aduanero, determinaría la realización de una operación asimilada a la importación.
No obstante, es doctrina reiterada de este Centro Directivo, señalada, entre otras, en las contestaciones nº 0774-98 y nº 1950-03, de 6 de mayo de 1998 y de 20 de noviembre de 2003, respectivamente, que cuando los bienes introducidos en un depósito aduanero o vinculados al régimen de depósito distinto de los aduaneros abandonan los mencionados depósitos como consecuencia de una entrega con destino a países terceros o a otros Estados miembros de la Comunidad “debe entenderse que no se produce el hecho imponible importación en la medida en que se realizan las referidas entregas, por cuanto la salida del depósito no puede calificarse simultáneamente de importación y de exportación o de entrega con destino a otros Estados miembros de la Comunidad Europea, debiendo prevalecer esta última calificación que responde al destino real de los bienes”.
Para las operaciones asimiladas a las exportaciones se estableció esta misma doctrina en la contestación a la consulta vinculante 2253-05, de fecha 7 de noviembre del mismo año.
Por lo tanto, la salida de los combustibles y carburantes del depósito aduanero o distinto del aduanero donde se encontraban para el avituallamiento de buques y aeronaves a los que se refiere el artículo 22 no va a determinar operación asimilada a la importación, ni liquidación alguna del Impuesto, sino que prevalecerá la calificación que responda al destino real de los bienes.
2. Impuestos Especiales
El artículo 9 de la Ley 38/1992, de 28 de diciembre, de Impuestos Especiales (BOE del 29) establece en su apartado 1.e) la exención de la fabricación e importación de productos objeto de los impuestos especiales de fabricación que se destinen al avituallamiento de los buques que realicen navegación marítima internacional, excluidos, en todo caso, los que realicen navegación privada de recreo. Asimismo, el apartado 1.f) de dicho artículo 9 concede la exención al avituallamiento de aeronaves que realicen navegación aérea internacional distinta de la aviación privada de recreo.
A su vez, el artículo 51, apartado 2.a) de la Ley 38/1992 declara exenta la fabricación e importación de productos incluidos en el ámbito objetivo del Impuesto que se destinen a “su utilización como carburante en la navegación aérea, con excepción de la aviación privada de recreo”. El apartado 2.b) de dicho artículo 51 concede la exención a dichos productos cuando se destinen a “su utilización como carburante en la navegación, incluida la pesca, con excepción de la navegación privada de recreo”.
3. Derechos de Importación
El apartado 3 del artículo 3 del Reglamento (CEE) nº 2913/92 del Consejo, de 12 de octubre de 1992, por el que se aprueba el Código aduanero comunitario (DOCE L 302 de 19 de octubre), en adelante CA, excluye del territorio aduanero la plataforma continental que queda fuera de las aguas territoriales de los Estados miembros. Sin embargo, aunque los mares territoriales forman parte del territorio aduanero de la Comunidad, no existe un régimen aduanero común aplicable a esta parte del territorio aduanero, por lo que las disposiciones de los Estados miembros serán las aplicables hasta que se produzca una eventual adopción de disposiciones aduaneras comunitarias en esta materia. Esta circunstancia ha llevado a algunos Estados miembros a adoptar medidas nacionales. En el caso español, no existe ninguna medida en este sentido.
Efectivamente, el artículo 89 del CA establece: “El régimen económico de suspensión se liquidará cuando las mercancías o, en su caso, los productos compensadores o transformados incluidos en dicho régimen reciban un nuevo destino aduanero.”
De acuerdo con lo anterior, las únicas formas de ultimar el régimen de depósito aduanero (régimen suspensivo según el artículo 84 del CA) son la inclusión del carburante en otro régimen aduanero, su colocación en zona franca o depósito franco, su reexportación fuera del territorio de la Comunidad, su destrucción bajo control aduanero o su abandono a favor de la Hacienda Pública.
En relación con los carburantes objeto de esta consulta, el artículo 182 del CA dispone que las mercancías no comunitarias podrán ser reexportadas fuera del territorio aduanero de la Comunidad.
El artículo 786 del Reglamento (CE) 2454/1993 por el que se aprueban las Disposiciones de Aplicación del Código Aduanero determina que: “ El régimen de la exportación a efectos del artículo 161, apartado 1, del Código, se aplicará cuando las mercancías comunitarias deban expedirse a un destino situado fuera del territorio aduanero de la Comunidad.”
De acuerdo con todo lo anteriormente dispuesto, ni el abanderamiento del buque, ni la afectación a la navegación marítima nacional ni el mero hecho de abandonar las aguas territoriales ni el espacio aéreo nacional constituyen un destino aduanero que ultime el régimen suspensivo del depósito aduanero.
Por tanto, en relación con el caso concreto objeto de consulta, procedería liquidar los derechos de aduana correspondientes al carburante que no sea reexportado.
Consultas que cita
- 2253-05
Fuente: Dirección General de Tributos, consulta 0016-11. Texto en la fuente oficial ↗