Consulta general 0015-20

Dirección General de Tributos · SG de Impuestos sobre el Consumo · 25 de mayo de 2020

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Normativa

• Ley 37/1992 · art. 4 Hecho imponible
• Ley 37/1992 · art. 5 Concepto de empresario o profesional
• Ley 37/1992 · art. 7.4º · 7º Operaciones no sujetas al impuesto
• Ley 37/1992 · art. 9.1º.b) Operaciones asimiladas a las entregas de bienes
• Ley 37/1992 · art. 79.Dos Base imponible. Reglas especiales
• Ley 37/1992 · art. 96 Exclusiones y restricciones del derecho a deducir

Normativa según la fuente: Ley 37/1992 arts. 4, 5, 7-4, 7-7, 9-1-b,79-Dos, 96

Descripción de hechos

La Consultante es una entidad constituida y establecida en el territorio de aplicación del Impuesto que se dedica principalmente al comercio al por mayor de bebidas. En el marco de su actividad empresarial, para la promoción de sus productos e incremento del volumen de ventas, se adquieren gran variedad de bienes y servicios para su posterior entrega o ser cedidos junto con el producto principal a sus clientes. La Consultante ha implementado un sistema de control que permite una precisa trazabilidad de la entrega o cesión de estos productos y servicios promocionales, quedando además reflejado en las facturas emitidas, pudiendo individualizar cada promoción determinada por cliente, y conocer el incremento de la cifra de negocio que producen.

Cuestión planteada

La consultante plantea la sujeción al Impuesto sobre el Valor Añadido de las estrategias de marketing consultadas.Del mismo modo, se cuestiona la deducibilidad de las cuotas del Impuesto sobre el valor Añadido soportadas por la consultante por la adquisición de los bienes posteriormente entregados a sus clientes.

Contestación

1.- El artículo 4, apartado uno, de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre), establece que “estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.”.

De acuerdo con lo dispuesto en el apartado tres de dicho precepto, la sujeción al Impuesto se produce con independencia de los fines o resultados perseguidos en la actividad empresarial o profesional o en cada operación en particular.

Por otra parte, la propia Ley del Impuesto recoge el concepto de empresario o profesional en su artículo 5, en cuyo apartado uno, letras a) y b), se atribuye tal condición, entre otros, a las sociedades mercantiles, salvo prueba en contrario, y a las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de ese artículo, según el cual son actividades empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.

De conformidad con el citado artículo 5.Uno de la Ley 37/1992, la consultante, que lleva a cabo la actividad de comercialización de bebidas, tiene la consideración de empresario o profesional a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido.

Según lo dispuesto en el artículo 4.Uno de la Ley 37/1992, para que las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas por empresarios o profesionales se encuentren sujetas al Impuesto es necesario que dichas operaciones se efectúen a título oneroso.

En este orden de cosas debe señalarse que el Impuesto sobre el Valor Añadido no sujeta únicamente las operaciones realizadas a título oneroso ya que los artículos 9 y 12 de la Ley 37/1992 asimilan a dichas operaciones determinadas entregas de bienes o prestaciones de servicio realizadas a título gratuito, sin contraprestación.

En concreto, el artículo 9 contiene, entre otros, los siguientes supuestos:

“Se considerarán operaciones asimiladas a las entregas de bienes a título oneroso:

1º. El autoconsumo de bienes.

A los efectos de este Impuesto, se considerarán autoconsumos de -bienes las siguientes operaciones realizadas sin contraprestación:

a) La transferencia, efectuada por el sujeto pasivo, de bienes corporales de su patrimonio empresarial o profesional a su patrimonio personal o al consumo particular de dicho sujeto pasivo.

b) La transmisión del poder de disposición sobre bienes corporales que integren el patrimonio empresarial o profesional del sujeto pasivo.

(…).”.

Aunque el precepto legal se refiere literalmente a "operaciones sin contraprestación", de acuerdo con los criterios interpretativos admitidos en derecho a que remite el artículo 12 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria y el artículo 3 del Código Civil, debe llegarse a la lógica conclusión de que incluso en los casos en que dicha contraprestación exista pero sea meramente simbólica o desproporcionadamente inferior al valor de mercado, se trata de una operación sin contraprestación a efectos de este Impuesto. Por el contrario, no tendrán la consideración de autoconsumo las operaciones por las que se paga una contraprestación real, aunque tal contraprestación sea inferior al precio de coste del bien entregado o del servicio prestado.

Que una operación sea efectuada a título oneroso (mediante contraprestación) o a título gratuito (sin contraprestación), es una cuestión de hecho que podrá ser acreditada por cualquier medio de prueba admisible en derecho.

El artículo 9 trascrito anteriormente supone la transposición al ordenamiento interno del artículo 16, párrafo primero, de la Directiva 2006/112/CE, del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común del impuesto sobre el valor añadido (antiguo artículo 5, apartado 6, de la Directiva 77/388/CEE, de 17 de mayo de 1977, Sexta Directiva del Consejo en materia del Impuesto sobre el Valor Añadido, norma derogada y sustituida desde el 1 de enero de 2007 por la referida Directiva 2006/112/CE), según el cual “se asimilará a una entrega de bienes a título oneroso el destino por un sujeto pasivo de un bien de su empresa a sus necesidades privadas o a las del personal de la propia empresa, su transmisión a terceros a título gratuito o, más generalmente, su afectación a fines ajenos a los de la propia empresa, siempre que tal bien o los elementos que lo componen hubieran generado el derecho a la deducción total o parcial del Impuesto sobre el Valor Añadido.

(…).”.

El Tribunal de Justicia de la Unión Europea en su sentencia de 6 de mayo de 1992, De Jong, Asunto C-20/91, explica la razón de la sujeción al Impuesto de los autoconsumos. En particular, el apartado 15 de dicha sentencia indica:

“15. A este respecto procede señalar que el objetivo del apartado 6 del art. 5 de la Sexta Directiva IVA consiste en garantizar la igualdad de trato entre el sujeto pasivo que realiza un autoconsumo de un bien de su empresa y un consumidor ordinario que compra un bien del mismo tipo. Para alcanzar este objetivo, dicha disposición impide que un sujeto pasivo que haya podido deducir el IVA sobre la compra de un bien afectado a su empresa se libre del pago del IVA cuando realice un autoconsumo de dicho bien de su empresa con fines privados y que de este modo se aproveche de ventajas indebidas en relación con el comprador ordinario que compra el bien pagando el IVA.”.

Por consiguiente, la sujeción al Impuesto de un autoconsumo como el regulado en las letras a) y b) del artículo 9.1º de la Ley 37/1992 exige el cumplimiento de tres condiciones:

1ª) Ha de tratarse de entregas de bienes realizadas gratuitamente. Son gratuitas aquellas operaciones para las que no se ha pactado o previsto una contraprestación específica ya sea esta dineraria o en especie.

2ª) Los bienes entregados deben proceder del patrimonio empresarial o profesional del sujeto pasivo, esto es, deben tratarse de bienes que hayan sido adquiridos o producidos con la intención de afectarlos a su actividad económica.

3ª) La adquisición previa de dichos bienes, o su producción, debe estar gravada efectivamente por el Impuesto y el sujeto pasivo debe tener derecho a la deducción total o parcial del mismo.

Esta condición tiene su base en el artículo 7, número 7º de la Ley 37/1992, cuya dicción es la siguiente:

“No estarán sujetas al Impuesto:

(…)

7º. Las operaciones previstas en el artículo 9, número 1º y en el artículo 12, números 1º y 2º de esta Ley, siempre que no se hubiese atribuido al sujeto pasivo el derecho a efectuar la deducción total o parcial del Impuesto sobre el Valor Añadido efectivamente soportado con ocasión de la adquisición o importación de los bienes o de sus elementos componentes que sean objeto de dichas operaciones.

(…).”.

La no sujeción regulada en este precepto tiene dos requisitos:

1) Que en la adquisición o producción de los bienes que van a ser objeto de autoconsumo posterior el Impuesto se haya soportado efectivamente.

2) Que este Impuesto soportado no haya sido objeto de deducción alguna, es decir, que la deducción haya sido cero.

En conclusión, solamente en el caso de que el sujeto pasivo no hubiera deducido cuota alguna en el proceso de adquisición o producción de los bienes y hubiese soportado el Impuesto efectivamente, la posterior entrega gratuita o la transferencia al patrimonio personal de los correspondientes bienes habría resultado no sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido.

Hay que señalar que, en estas circunstancias, si el derecho a la deducción hubiese sido distinto de cero, ya no se cumplirían los requisitos para la no sujeción, de modo que los autoconsumos sí resultarían sujetos al Impuesto.

2.- Por lo que se refiere a la deducibilidad de las cuotas soportadas por la entidad consultante, debe tenerse en cuenta las exclusiones y restricciones del derecho a deducir previstas en el artículo 96 de la Ley 37/1992. Concretamente, conforme a lo dispuesto en el apartado uno, números 3º y 5º del referido precepto, no podrán ser objeto de deducción, en ninguna proporción, las cuotas soportadas como consecuencia de la adquisición, incluso por autoconsumo, importación, arrendamiento, transformación, reparación, mantenimiento o utilización de alimentos, bebidas o tabaco ni de bienes o servicios destinados a atenciones a clientes, asalariados o a terceras personas sin que tengan esta consideración, por un lado, las muestras gratuitas y los objetos publicitarios de escaso valor definidos en el artículo 7, números 2º y 4º de la Ley 37/1992 ni, por otro, los bienes destinados exclusivamente a ser objeto de entrega o cesión de uso, directamente o mediante transformación, a título oneroso, que, en un momento posterior a su adquisición, se destinasen a atenciones a clientes, asalariados o terceras personas.

No obstante lo anterior, de acuerdo con lo establecido en el apartado dos del mencionado artículo 96 de la Ley 37/1992, “se exceptúan de lo dispuesto en el apartado anterior las cuotas soportadas con ocasión de las operaciones mencionadas en ellos y relativas a los siguientes bienes y servicios:

(…)

2º. Los bienes destinados exclusivamente a ser objeto de entrega o cesión de uso a título oneroso, directamente o mediante transformación por empresarios o profesionales dedicados con habitualidad a la realización de tales operaciones.

(…).”.

A efectos de la aplicación de los anteriores preceptos debemos distinguir los siguientes escenarios respecto de las estrategias de marketing consultadas:

3.- De acuerdo con la información contenida en el escrito de consulta, entre las principales campañas promocionales pueden distinguirse las siguientes:

a) La distribución, junto con los productos principales, de material promocional de escaso valor unitario como abrebotellas, cubiteras, expositores, servilleteros… rotulados con las marcas de las bebidas que comercializa la consultante, sin que necesariamente esté vinculada a una compra o volumen de compra concretos.

b) La realización de campañas promocionales específicas en las que, alcanzado un umbral de compra de formato y sabor determinado, se recibe otro producto adicional, como pueden ser productos de alimentación o bebidas destinados generalmente a su reventa, así como bienes susceptibles de uso fuera del establecimiento. En estas campañas, se produce un incremento del precio medio de la caja o unidad del producto principal vendido.

c) Un sistema promocional que permite adquirir productos recogidos normalmente en catálogos de campañas promocionales, en los cuales se incluyen determinados artículos que pueden ser canjeados por parte de los clientes exclusivamente en función de las cajas de un formato de producto determinado que adquieran. Este sistema solo se oferta a determinados clientes que demandan productos con formatos cuyo precio resulta superior.

4.- En primer lugar, para las estrategias de promoción consultadas en las que la consultante procede a la distribución, junto con los productos principales, de material promocional de escaso valor unitario (como abrebotellas, cubiteras, expositores, servilleteros…) rotulados con el logo o marca correspondiente, sin que necesariamente esté vinculada a una compra o volumen de compra concretos, habrá que tener en cuenta lo dispuesto en el artículo 7, número 4º de la Ley 37/1992 según el cual:

“No estarán sujetas al Impuesto:

(…)

4º. Las entregas sin contraprestación de impresos u objetos de carácter publicitario.

Los impresos publicitarios deberán llevar de forma visible el nombre del empresario o profesional que produzca o comercialice bienes o que ofrezca determinadas prestaciones de servicios.

A los efectos de esta Ley, se considerarán objetos de carácter publicitario los que carezcan de valor comercial intrínseco, en los que se consigne de forma indeleble la mención publicitaria.

Por excepción a lo dispuesto en este número, quedarán sujetas al Impuesto las entregas de objetos publicitarios cuando el coste total de los suministros a un mismo destinatario durante el año natural exceda de 200 euros, a menos que se entreguen a otros sujetos pasivos para su redistribución gratuita.”.

Por tanto, la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido condiciona la no sujeción de las entregas de objetos publicitarios al cumplimiento de los siguientes requisitos:

- Que en los citados objetos se consigne de forma indeleble la mención publicitaria, es decir, de forma clara, visible e imborrable el anagrama o denominación comercial del proveedor.

- Que dichos objetos carezcan de valor comercial intrínseco, es decir, que, aunque pueda apreciarse en ellos un cierto valor material, sean de escaso valor, como ocurrirá cuando en ellos figure visiblemente la indicación de su carácter no venal.

- Que el coste de los objetos entregados a cada destinatario a lo largo de cada año natural no exceda de 200 euros.

Sobre el concepto de objetos de carácter publicitario existen, diversas resoluciones judiciales debiendo señalar al respecto la Sentencia del Tribunal Supremo de 15 de junio de 2013 en la que define qué debe entenderse por tales objetos y analiza las condiciones que han de cumplirse para la aplicación de la no sujeción al Impuesto sobre el Valor Añadido de sus entregas efectuadas sin contraprestación, así como el carácter deducible de las cuotas soportadas en su adquisición.

Señala la citada Sentencia en su fundamento de derecho séptimo:

“(...) SÉPTIMO

1. Así pues, la cuestión fundamental que se plantea por la recurrente consiste en determinar si las entregas o cesiones gratuitas de mobiliario de terraza y otros elementos (como copas, vasos, servilletas, servilleteros, etc.) efectuada por la cervecera (...) a sus clientes y en los que se consigne de forma indeleble la mención publicitaria debieron tributar o no por el Impuesto sobre el Valor Añadido. La recurrente no repercutió cuota de IVA alguna por estas entregas de bienes, mientras que la Administración Tributaria propone regularizar tales entregas, calificándolas como autoconsumo de bienes, atendiendo a su gratuidad conforme al artículo 9 de la Ley del IVA (RCL 1992, 2786 y RCL 1993, 401).

En el caso contemplado, y según consta en el expediente, el sujeto pasivo procedió a la entrega de diversos objetos de manera gratuita a favor de los distribuidores y, en ocasiones, a minoristas.

Entre estos bienes, junto al mobiliario para terrazas, figuran además otros elementos antes mencionados. El sujeto pasivo soportó y dedujo el IVA de estas adquisiciones y facturó las entregas de dichos objetos en los casos en que se realizaron mediante contraprestación.

(…)

2. Según el apartado 4º del artículo 7 de la Ley del IVA (RCL 1992, 2786 y RCL 1993, 401) se consideran no sujetas:

"4º. Las entregas sin contraprestación de impresos u objetos de carácter publicitario. .../...

A los efectos de esta Ley, se considerarán objetos de carácter publicitario los que carezcan de valor comercial intrínseco, en los que se consigne de forma indeleble la mención publicitaria.

Por excepción a lo dispuesto en este número, quedarán sujetas al Impuesto las entregas de objetos publicitarios cuando el coste total de los suministros a un mismo destinatario durante el año natural exceda de 15.000 pesetas (90,15 €,), a menos que se entreguen a otros sujetos pasivos para su redistribución gratuita".

El problema surge al precisar lo que debe entenderse por objetos de carácter publicitario. Vienen tipificados por dos notas, según establece el artículo; una de ellas es la consignación de forma indeleble de la mención publicitaria y no presenta problema alguno de interpretación. La otra es que carezcan de valor comercial intrínseco y ésta sí que ha planteado dudas.

Se ha entendido que al tratarse de objetos de carácter publicitario en ningún caso podrían tener valor comercial, porque al llevar incorporada, de forma indeleble, una marca, no eran susceptibles de entrar en el comercio o en el mercado, pero esa interpretación tropieza con el inconveniente de que el precepto legal se esté refiriendo a objetos de carácter publicitario y, no obstante, para definirlos establece la exigencia de que carezcan de valor comercial intrínseco, con lo que se están haciendo compatibles ambos términos.

La norma añade, además, un nuevo calificativo al vocablo "valor" como es el de "intrínseco", es decir, interior, esencial, propio. De todo ello se desprende que el valor comercial intrínseco se predica del objeto, con independencia de la marca publicitaria que pueda llevar impresa. Ahora bien, queda por hacer referencia a la exigencia legal de que los objetos "carezcan" de ese valor comercial intrínseco, pero tal exigencia ha de interpretarse de forma integral con lo que se expresa en la Ley a propósito de los objetos publicitarios. En el propio artículo 7 se habla de "sin valor comercial estimable" a propósito de las entregas gratuitas de muestras de mercancías, y en el artículo 96.Uno.5º, de "las muestras gratuitas y los objetos publicitarios de escaso valor definidos en el artículo 7, números 2º y 4º de esta Ley". Como se ve, es la propia norma la que identifica "carecer de valor comercial intrínseco" con las muestras u objetos de "poco o escaso valor". En todo caso quedarán sujetas al impuesto las entregas de objetos publicitarios cuando el coste total de los suministros a un mismo destinatario durante el año natural exceda de 90,15 euros, a menos que se entreguen a otros sujetos pasivos para su redistribución gratuita"; si los objetos publicitarios no alcanzasen ese valor, su entrega estaría no sujeta al Impuesto.

Así pues, para entender no sujeta al Impuesto la entrega sin contraprestación de objetos de carácter publicitario, han de cumplirse dos condiciones simultáneamente: que éstos carezcan de valor comercial intrínseco y que lleven incorporada una mención indeleble de marca publicitaria.

En cuanto al carácter deducible de las cuotas soportadas en la adquisición de los bienes entregados, no son deducibles por aplicación del artículo 96 uno 5) que establece que "no podrán ser objeto de deducción: 5º Las cuotas soportadas como consecuencia de adquisiciones de bienes o servicios destinados a atenciones a clientes, asalariados o a terceras personas". No tendrán esta consideración: a) Las muestras gratuitas y los objetos publicitarios de escaso valor definidos en el artículo 7, números 2º y 4º de esta Ley". En consecuencia, el mobiliario de terraza y los demás elementos cedidos deben considerarse como atenciones a clientes y no como un objeto publicitario ya que, aunque materialmente el mobiliario puede considerarse objeto publicitario al tener la marca indeleble de la empresa, a efectos de la LIVA ( RCL 1992, 2786 y RCL 1993, 401) no tienen el carácter de objeto publicitario pues, como se ha dicho, "a los efectos de esta Ley, se considerarán objetos de carácter publicitario los que carezcan de valor comercial intrínseco, en los que se consigne de forma indeleble la mención publicitaria" y en este caso los elementos entregados tienen valor y entidad propios puesto que cubren necesidades concretas de los clientes al disponer de un mobiliario necesario para su actividad, que, de no haberse obtenido de la entidad, deberían adquirir en el mercado con el consiguiente desembolso económico. (...)”.

Por consiguiente, en relación con los bienes de escaso valor entregados con los productos principales por la consultante, a través de la primera de las estrategias comerciales incluida en la descripción de los hechos de esta consulta, de cumplirse los requisitos expuestos anteriormente para tener la consideración de objetos de carácter publicitario las cuotas soportadas por la entidad consultante en la adquisición o, en su caso, fabricación de tales objetos serán deducibles a tenor de lo dispuesto en el artículo 96, apartado uno, número 5º de la Ley 37/1992, y su posterior entrega estará no sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido por aplicación del artículo 7.4º del mismo texto legal. En relación con el cómputo de las entregas a cada uno de los destinatarios, constituye una cuestión de hecho que no puede ser determinada a priori por este Centro directivo, sino que podrá acreditarse, en su caso, por el interesado por cualquier medio de prueba admisible en derecho, pareciendo adecuado un sistema de registro que permita identificar de manera precisa los bienes entregados a cada cliente anualmente.

5.- Por otro lado, en relación con las campañas específicas en las que, alcanzado un umbral de compra de formato y sabor determinado, se recibe otro producto adicional, como pueden ser productos de alimentación o bebidas destinados generalmente a su reventa, así como en menor medida bienes susceptibles de uso fuera del establecimiento.

Según la información aportada en el escrito de consulta, por lo general, la venta de los formatos (sabor, envase y volumen) objeto de la promoción se realiza a unos precios tarifa superiores a cuando esos mismos formatos no se encuentran promocionados o bien, que se ejecutan ventas por volúmenes superiores a los habituales, sin que dicho incremento tenga asociado un descuento por volumen. De este modo, el importe a pagar por los productos de la marca de la consultante, junto con el producto promocional, es superior al que le correspondería en el caso de que el pedido realizado no estuviera vinculado a ninguna campaña promocional.

Siempre y cuando quede suficientemente acreditado que efectivamente el cliente satisface un precio superior por el producto principal de la consultante al que correspondería sin la campaña promocional, el cliente está remunerando, de facto, la adquisición del producto adicional.

A estos efectos, la consultante ha implementado un sistema de control que permite una precisa trazabilidad de la entrega o cesión de estos productos y servicios promocionales, quedando además reflejado en las facturas emitidas, pudiendo individualizar cada promoción determinada por cliente y el incremento de volumen de negocio.

En estas circunstancias será de aplicación lo previsto en el artículo 79.Dos de la Ley 37/1992, que señala que:

“Dos. Cuando en una misma operación y por precio único se entreguen bienes o se presten servicios de diversa naturaleza, incluso en los supuestos de transmisión de la totalidad o parte de un patrimonio empresarial, la base imponible correspondiente a cada uno de ellos se determinará en proporción al valor de mercado de los bienes entregados o de los servicios prestados.

Lo dispuesto en el párrafo anterior no se aplicará cuando dichos bienes o servicios constituyan el objeto de prestaciones accesorias de otra principal sujeta al impuesto.”.

En cuanto a la posibilidad de considerar la entrega de estos productos adicionales como accesorios respecto de la operación principal de entrega del producto principal, es criterio de este Centro directivo derivado de la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea manifestado, entre otras, en sus sentencias de 25 de febrero de 1999, Card Protection Plan Ltd (CPP), asunto C-349/96, de 2 de mayo de 1996, Faaborg-Gelting Linien, asunto C-231/94, y de 22 de octubre de 1998, Madgett y Baldwin, asuntos acumulados C-308/96 y C-94/97, y la de 27 de octubre de 2005, Levob Verzekeringen, asunto C-41/04 que cuando una operación está constituida por un conjunto de elementos y de actos, procede tomar en consideración todas las circunstancias en las que se desarrolla la operación en cuestión, para determinar, por una parte, si se trata de dos o más prestaciones distintas o de una prestación única.

De la jurisprudencia del Tribunal de Justicia se desprende que, en determinadas circunstancias, varias prestaciones formalmente distintas, deben considerarse como una operación única cuando no son independientes (sentencia de 27 de junio de 2013, RR Donnelley Global Turnkey Solutions Poland, asunto C-155/12).

El Tribunal de Justicia ha declarado que se trata de una prestación única, en particular, en el caso de que deba considerarse que uno o varios elementos constituyen la prestación principal, mientras que, a la inversa, uno o varios elementos deben ser considerados como una o varias prestaciones accesorias que comparten el tratamiento fiscal de la prestación principal.

En este sentido, el Tribunal ha señalado en su sentencia de 25 de febrero de 1999 que, en relación con la consideración de una operación como una prestación única o como varias prestaciones principales distintas de la principal, hay que considerar si uno o varios elementos constituyen la prestación principal o, a la inversa, si uno o varios elementos deben ser considerados como una o varias prestaciones accesorias que comparten el trato fiscal de la prestación principal. Una prestación debe ser considerada accesoria de una prestación principal, cuando no constituye para la clientela un fin en sí, sino el medio de disfrutar en las mejores condiciones del servicio principal del prestador (sentencia de 22 de octubre de 1998, Madgett y Baldwin, asuntos acumulados C-308/96 y C-94/97).

Por otra parte, en la sentencia de 29 de marzo de 2007, el Tribunal señala que existe una prestación única cuando dos o varios elementos o actos que el sujeto pasivo realiza para el cliente se encuentran tan estrechamente ligados que objetivamente forman una sola prestación económica indisociable cuyo desglose resultaría artificial de forma que todos los elementos que integran la operación de que se trata resultan necesarios para llevarla a cabo y están estrechamente vinculados entre sí (sentencia Levob Verzekeringen y OV Bank, antes citada).

Por lo tanto, en la segunda estrategia de promoción consultada, parece que conforme a los criterios anteriores se producen operaciones de entregas del producto principal y de los productos adicionales que constituyen operaciones diferentes e independientes a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido ya que los clientes se acogen a estas estrategias y satisfacen por el producto principal un precio superior precisamente para obtener el producto adicional, y por tanto, su adquisición puede ser considerada como una prestación independiente que constituye un fin en sí mismo, y que por tanto deberá tributar de manera independiente según las normas que le sean aplicables.

Por otra parte, la sentencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea de 27 de abril de 1999, asunto C-48/97, analiza un sistema de promoción de ventas de una empresa de comercialización de gasolina en el marco del cual ofrecía a los clientes un “vale” por cada doce litros de gasolina comprada por estos últimos; el precio de la gasolina era el mismo tanto si el cliente aceptaba los “vales” como si no; cuando un cliente reunía un número suficiente de vales tenía derecho a canjearlos por bienes que el propio cliente elegía en una lista denominada “catálogo de obsequios” y que la empresa se comprometía a proporcionarle en un plazo determinado.

La referida empresa consideraba que las entregas de bienes que realizaba a sus clientes a cambio de los “vales” eran efectuadas por ella a título oneroso, consistiendo la contrapartida en una parte indeterminada del precio pagado por el cliente con ocasión de las entregas de combustible, precio que comprendía por consiguiente tanto la contraprestación de la entrega de combustible como la correspondiente a la ulterior entrega de bienes canjeados por los “vales”.

No obstante, la Administración Tributaria del Reino Unido consideraba que las entregas de bienes canjeados por “vales” eran efectuadas por la citada empresa a título gratuito (sin contraprestación).

Partiendo de su reiterada doctrina en el sentido de que una entrega de bienes sólo se efectúa a título oneroso (mediante contraprestación), en el sentido del número 1 del artículo 2 de la Directiva 77/388/CEE relativa a la armonización del Impuesto sobre el Valor Añadido (precepto incorporado al derecho interno español por el artículo 4, apartado uno, de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, reguladora del Impuesto sobre el Valor Añadido en España), si existe entre quien realiza la entrega y el comprador una relación jurídica en cuyo marco se intercambian prestaciones recíprocas y el precio percibido por quien realiza la entrega constituye el contravalor efectivo del bien suministrado, el Tribunal estima que en el supuesto de hecho que le es sometido a consideración no hay ningún elemento que permita llegar a la conclusión de que las entregas de bienes canjeados por “vales” son efectuadas a título oneroso por la empresa que las realiza.

Fundamenta el Tribunal la referida consideración en los siguientes argumentos:

a) Que la venta de gasolina y la transmisión de bienes a cambio de “vales” constituyen dos transacciones distintas.

b) Que en las entregas de bienes canjeados por “vales” se dan las dos siguientes circunstancias que permiten considerar que tales entregas son efectuadas a título gratuito en el sentido del apartado 6 del artículo 5 de la Directiva 77/388/CEE (precepto incorporado al derecho interno español por el número 1º, letras a) y b), del artículo 9 de la Ley 37/1992):

- los bienes entregados a cambio de los “vales” eran calificados de obsequios en el citado sistema de promoción de ventas;

- el comprador de gasolina, aceptara o no los “vales”, debía pagar el mismo precio, y la factura relativa a la compra de gasolina sólo mencionaba dicho precio.

Teniendo en cuenta las referidas circunstancias, el Tribunal considera que la empresa no puede sostener válidamente que, al contrario de lo que figuraba en las facturas que extendía, el precio pagado por los compradores de gasolina contenía en realidad una parte que representaba el valor de los “vales” o de los bienes que en futuro podrán ser canjeadas por dichos “vales”.

En consecuencia con todo lo anterior, el Tribunal declara en la mencionada sentencia que la transmisión de bienes a un comprador de gasolina a cambio de “vales” que éste último ha obtenido en función de la cantidad de gasolina comprada al precio total al por menor marcado en el surtidor, en el marco de un sistema de promoción de ventas como el descrito anteriormente, constituye una entrega de bienes efectuada a título gratuito en el sentido previsto en apartado 6 del artículo 5 de la Directiva 77/388/CEE, careciendo de relevancia a tales efectos el hecho de que las referidas entregas se produzcan por necesidades de la empresa (promoción de ventas).

Por tanto, en la segunda estrategia consultada, cuando la consultante entrega junto con el producto principal los otros productos adicionales consultados, dando lugar a un incremento del precio medio de la caja o unidad del producto principal vendido, constituirá una entrega de bienes efectuada a título oneroso, de tal modo que la consultante estará efectuando distintas entregas de bienes y deberá determinar la base imponible conforme a lo previsto en el artículo 79.Dos de la Ley, es decir en proporción al valor de mercado de los bienes entregados.

De lo anteriormente expuesto, en el caso de que la entidad consultante, al efectuar la entrega del producto principal mediante contraprestación, incremente el precio ordinario de dichos bienes para entregar conjuntamente a sus clientes otros bienes que no son propios de su tráfico habitual, supondrá de manera implícita que el precio adicional de los primeros retribuye realmente la entrega de los segundos, por lo que los productos adicionales no habrán sido entregados de manera gratuita si no mediante contraprestación, y por tanto no tendrán la consideración de atenciones a clientes por lo que no les resultará aplicable el artículo 96 de la Ley del Impuesto, antes mencionado.

En este caso, las cuotas soportadas por la adquisición de tales bienes que son entregados, mediante contraprestación, además del producto principal serán deducibles en los términos establecidos y con los requisitos previstos en los artículos 92 y siguientes contenidos en el Título VIII de la Ley 37/1992.

Lo anteriormente expuesto será de aplicación siempre que las entregas de los productos se hayan realizado mediante contraprestación, es decir que no se hayan efectuado de manera gratuita, por haberse incrementado el precio de venta del producto principal respecto a productos similares ofertados fuera de la promoción.

6.- Por último, en cuanto a la tercera estrategia comercial consultada, consistente en la entrega de productos recogidos en un catálogo mediante el canje de puntos obtenidos por la compra de cajas de un formato de producto determinado, resulta indispensable analizar, como en el punto previo de la presente contestación, si efectivamente el cliente está remunerando la adquisición del producto que obtiene mediante el canje de puntos, o si por el contrario este es entregado de manera gratuita por la consultante.

En la segunda estrategia comercial consultada, los clientes que se acogen deben satisfacer por el producto principal un precio superior precisamente para obtener el producto adicional, sin embargo, en la tercera estrategia comercial consultada, para que los clientes puedan obtener los puntos mediante los cuales adquieren los productos del catálogo, es necesario que cambien sus pautas de consumo hacia otros formatos de los productos principales de la consultante con un precio superior.

Volviendo a los criterios contenidos en la sentencia del Tribunal de 27 de abril de 1999, parece que en la tercera estrategia consultada las conclusiones serían coincidentes con las del Tribunal en el citado asunto, y por tanto no habría elementos que permitan concluir de que las entregas de bienes canjeados por “puntos” son efectuadas a título oneroso por la consultante.

Esto es así porque las entregas del producto principal y los productos canjeados por puntos son independientes, y los productos entregados al canje de los puntos deben considerarse efectuados a título gratuito en la medida que no se vea alterado el precio al que se vende el producto principal.

No obstante, si los clientes que cambian de formato de producto a uno de precio de superior tuvieran un incremento del precio medio del producto adquirido en dicho formato por el hecho de participar en el sistema promocional de canje de puntos, respecto del que tendrían que satisfacer para ese mismo formato cuando no participaran en el referido sistema promocional, deberá entenderse que el precio adicional del producto retribuye realmente la entrega de los productos promocionales que pueden canjearse. En este caso, serían de aplicación las conclusiones establecidas en el punto anterior de esta contestación.

Por su parte, cuando para acogerse al sistema promocional, el cliente debe cambiar el formato del producto que compra a otro formato con un precio superior, pero la subida de precio no esté asociada a la entrega del obsequio canjeado por puntos y no parezca retribuir dicha entrega (como sí parece que sucede en el segundo sistema promocional consultado), si no que queda asociada al cambio de formato. Es decir, cuando el cliente satisface un precio superior por el cambio de formato, con independencia de que con los puntos obtenidos adquiera o no adquiera productos del catálogo, no podrá considerarse que la entrega de los productos del catálogo se realiza a título oneroso.

En tal caso, no serán deducibles en ninguna medida ni cuantía, las cuotas soportadas con ocasión de la adquisición de dichos bienes, por tratarse de bienes adquiridos por la misma para destinarlos a atenciones (entregas a título gratuito), por aplicación de lo dispuesto en el artículo 96.uno.5º de la Ley 37/1992. Por su parte, las referidas entregas efectuadas a título gratuito (sin contraprestación) a sus clientes no estarían sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido por no tener quien las realiza derecho a deducir, en ninguna medida ni cuantía, las cuotas que soportaría con ocasión de la adquisición de los citados bienes que entrega gratuitamente, por aplicación de lo dispuesto en el artículo 7.7º de la Ley 37/1992.

7.- Lo que comunico a Vd. con los efectos previstos en el apartado 2 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, sin que esta contestación tenga efectos vinculantes, por plantearse en el escrito de consulta cuestiones relacionadas con el objeto o tramitación de un procedimiento, recurso o reclamación iniciado con anterioridad.

Jurisprudencia del TJUE que cita

C-155/12 · C-20/91 · C-231/94 · C-308/96 · C-349/96 · C-41/04 · C-48/97 · C-94/97

Fuente: Dirección General de Tributos, consulta 0015-20. Texto en la fuente oficial ↗