Doctrina IVADirección General de Tributos
y tribunales económico-administrativos

Consulta general 0012-16

Dirección General de Tributos · SG de Impuestos sobre el Consumo · 22 de marzo de 2016

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Normativa

Normativa según la fuente: Ley 37/1992 art. 24 y 25-

Descripción de hechos

Entidad mercantil dedicada al transporte de mercancías por carretera que presta servicios de transporte de bienes objeto de los impuestos especiales y que se encuentran en régimen de depósito distinto del aduanero. Para prestar estos servicios de transporte subcontrata, a su vez, con otros transportistas.

Cuestión planteada

Se plantea por la consultante sobre el tratamiento fiscal que debe darse a los servicios de transporte recibidos de los subcontratistas así como las menciones en factura que deben incluirse por los que presten estos servicios.

Contestación

1.- El artículo 24, apartado uno, número 1º, letra e) de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre), establece lo siguiente:

“Uno. Estarán exentas del Impuesto, en las condiciones y con los requisitos que se establezcan reglamentariamente, las siguientes operaciones:

1º. Las entregas de los bienes que se indican a continuación:

(…)

e) Los destinados a ser vinculados a un régimen de depósito distinto del aduanero y de los que estén vinculados a dicho régimen.

2.º Las prestaciones de servicios relacionadas directamente con las entregas descritas en el número anterior.

(…).”.

El apartado dos del mismo artículo dispone que los regímenes a que se refiere el apartado anterior son los definidos en la legislación aduanera y su vinculación y permanencia en ellos se ajustarán a las normas y requisitos establecidos en dicha legislación y que, a los efectos de esta Ley, el régimen de depósito distinto de los aduaneros (DDA) será el definido en el Anexo de la misma.

2.- El Anexo quinto de la Ley 37/1992 dispone lo siguiente:

“Quinto. Régimen de depósito distinto de los aduaneros.

Definición del régimen.

a) En relación con los bienes objeto de Impuestos Especiales, el régimen de depósito distinto de los aduaneros será el régimen suspensivo aplicable en los supuestos de fabricación, transformación o tenencia de los productos objeto de los Impuestos Especiales de fabricación en fábricas o depósitos fiscales, de circulación de los referidos productos entre dichos establecimientos y de importación de los mismos con destino a fábrica o depósito fiscal.

Lo dispuesto en el párrafo anterior resultará igualmente aplicable al gas natural entregado a través de una red situada en el territorio de la Comunidad o de cualquier red conectada a dicha red.

b) En relación con los demás bienes, el régimen de depósito distinto de los aduaneros será el régimen suspensivo aplicable a los bienes excluidos del régimen de depósito aduanero por razón de su origen o procedencia, con sujeción en lo demás, a las mismas normas que regulan el mencionado régimen aduanero.

(...)”.

Con respecto a los bienes objeto de Impuestos Especiales, la determinación de las exenciones viene determinada por los preceptos legales antecitados. En dichos artículos se eximen las entregas e importaciones de los citados bienes con destino a fábricas o depósitos fiscales, y la circulación entre los mismos.

2.- Por su parte, el artículo 12, apartado 2 del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido, aprobado por Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre (BOE de 31 de diciembre), establece:

“2. Las exenciones de las entregas de bienes y prestaciones de servicios relacionadas con el régimen de depósito distinto de los aduaneros quedarán condicionadas a que dichas operaciones se refieran a los bienes que se destinen a ser colocados o que se encuentren al amparo del citado régimen, de acuerdo con lo dispuesto en el apartado dos del artículo 24 de la Ley del Impuesto.”.

Debe tenerse en cuenta, que la aplicación de las exenciones en el régimen de depósito distinto del aduanero debe realizarse a la luz de la Resolución 1/1994 de este Centro Directivo, si bien, la legislación vigente en la fecha en que se dictó la Resolución 1/1994 del Anexo quinto de la Ley 37/1992 y, de manera particularmente significativa, del artículo 24, apartado dos, último párrafo de la citada Ley - que en la redacción anterior a la modificación de la Ley 42/1994, que entró en vigor el 1 de enero de 1995, estipulaba que al régimen de depósito distinto del aduanero sólo podrían vincularse los bienes objeto de Impuestos Especiales (exigencia que no se contempla en la normativa actual) ha determinado los siguientes criterios interpretativos referentes a las exenciones en las entregas e importaciones de bienes vinculados o que vayan a vincularse a un régimen de depósito distinto del aduanero, contenidos por todas ellas en la contestación vinculante de 30 de mayo de 2014, número V1449-14, que estableció lo siguiente:

“- Que las exenciones en el Impuesto sobre el Valor Añadido se han de interpretar restrictivamente dado que constituyen excepciones al principio general de gravamen, criterio derivado de la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de las Unión Europea.

- Una interpretación en tal sentido nos lleva a la conclusión que la entrega que resultará exenta en este tipo de operaciones sólo podrá ser la inmediatamente anterior a la vinculación al régimen DDA.

- La vinculación al régimen DDA se realiza mediante la formalización de una declaración de vinculación a depósito realizada por el depositario de las mercancías

- De ahí que la entrega previa a la vinculación al régimen DDA que resultará exenta por aplicación de lo dispuesto en el artículo 24.uno.1º.e), solo podrá ser aquella que tenga como destinataria a la persona que va a vincular al régimen DDA las mercancías, es decir la que aparezca como tal en la declaración de vinculación a depósito, y con independencia del lugar donde se realice la entrega física de la mercancía y el transportista de dicha entrega, ya que la vinculación al régimen se determinará atendiendo a las normas y requisitos establecidos en la normativa aduanera, tal como se establece en el apartado Dos, del artículo 24 de la Ley del Impuesto.

Extendiendo esta doctrina a las operaciones de importación consultadas, la exención de la importación requerirá la formalización de la vinculación de los bienes importados al régimen DDA por el importador y siempre que esta vinculación se realice desde la entrada de las mercancías en el territorio de aplicación del Impuesto.”.

Por tanto, las prestaciones de servicios de transportes objeto de consulta exentos serán aquellos que se encuentren directamente relacionados con las entregas de bienes vinculados o que vayan a vincularse al régimen de depósitos distinto del aduanero, que serán los que tengan como destinatario a la persona que va a vincular o haya vinculado al régimen DDA las mercancías, es decir la que aparezca como tal en la declaración de vinculación a depósito o, en su caso, la persona que realice entregas exentas por aplicación de lo dispuesto en el referido artículo 24.Uno.1º, letra e) de la Ley 37/1992.

En consecuencia, los servicios de transportes prestados por la consultante a las personas que van a vincular o hayan vinculado las mercancías transportadas al régimen de DDA o que realicen entregas exentas conforme a lo dispuesto en el artículo 24.Uno.1º, letra e) vigente tal vinculación estarán exentos del Impuesto sobre el Valor Añadido.

No obstante, los servicios de transportes subcontratados por la consultante estarán sujetos al Impuesto sobre el Valor Añadido, en la medida que su destinataria es la propia consultante, sin perjuicio de que el servicio de transportes realizados a favor de su cliente pudiera estar exento, de conformidad con lo señalado en el referido artículo 24.Uno.2º de la Ley 37/1992.

3.- Con independencia de lo anterior, en relación con el contenido de la factura que debe documentar estos transportes cuando estén exentos del Impuesto en las condiciones señaladas en el numero anterior de esta contestación, debe tenerse en cuenta que el artículo 6 del Reglamento que desarrolla las obligaciones de facturación aprobado por el Real Decreto 1619/2012, de 30 de noviembre (BOE del 1 de diciembre):

“1. Toda factura y sus copias contendrán los datos o requisitos que se citan a continuación, sin perjuicio de los que puedan resultar obligatorios a otros efectos y de la posibilidad de incluir cualesquiera otras menciones:

(…)

f) Descripción de las operaciones, consignándose todos los datos necesarios para la determinación de la base imponible del Impuesto, tal y como ésta se define por los artículos 78 y 79 de la Ley del Impuesto, correspondiente a aquéllas y su importe, incluyendo el precio unitario sin Impuesto de dichas operaciones, así como cualquier descuento o rebaja que no esté incluido en dicho precio unitario.

(…)

j) En el supuesto de que la operación que se documenta en una factura esté exenta del Impuesto, una referencia a las disposiciones correspondientes de la Directiva 2006/112/CE, de 28 de noviembre, relativa al sistema común del Impuesto sobre el Valor Añadido, o a los preceptos correspondientes de la Ley del Impuesto o indicación de que la operación está exenta.

Lo dispuesto en esta letra se aplicará asimismo cuando se documenten varias operaciones en una única factura y las circunstancias que se han señalado se refieran únicamente a parte de ellas.

(…).”.

Por tanto, en la factura a emitir por la empresa de transportes, sin perjuicio de los datos obligatorios señalados en el Reglamento de Facturación, deberá contener una referencia a las disposiciones correspondientes de la Directiva 2006/112/CE, de 28 de noviembre, relativa al sistema común del Impuesto sobre el Valor Añadido que determina la exención (artículo 159 de la misma), o a los preceptos correspondientes de la Ley 37/1992 (artículo 24 de la misma) o indicación de que la operación está exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido.

4.- Lo que comunico a Vd. con los efectos previstos en el apartado 2 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, sin que esta contestación tenga efectos vinculantes, por plantearse en el escrito de consulta cuestiones relacionadas con el objeto o tramitación de un procedimiento, recurso o reclamación iniciado con anterioridad.

Consultas que cita

Fuente: Dirección General de Tributos, consulta 0012-16. Texto en la fuente oficial ↗