Consulta general 0011-09

Dirección General de Tributos · SG de Impuestos sobre el Consumo · 14 de mayo de 2009

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Normativa

• Ley 37/1992 · art. 4.Uno Hecho imponible
• Ley 37/1992 · art. 5.Uno · Dos Concepto de empresario o profesional

Normativa según la fuente: Ley 37/1992 art. 4-uno y 5-uno y dos

Descripción de hechos

Una entidad mercantil ha suscrito un contrato con un Ayuntamiento para el mantenimiento de las zonas verdes del municipio. Iniciada la ejecución del contrato, que la consultante consideró sujeto al Impuesto sobre el Valor Añadido, la Administración tributaria de una Comunidad Autónoma ha entendido que el contrato pudiera tener la naturaleza de una concesión administrativa.

Cuestión planteada

Naturaleza del referido contrato y, en su caso, sujeción al Impuesto sobre el Valor Añadido.

Contestación

1.- Para establecer la tributación en el Impuesto sobre el Valor Añadido de la operación objeto de consulta lo primero que hay que determinar es el tipo de contrato en virtud del cual ésta se lleva a cabo.

De acuerdo con el dictamen de fecha 31 de marzo de 2009, emitido por la Junta de Contratación Administrativa respecto del presente caso, que establece:

“Resulta así que la gestión indirecta de un servicio público puede configurarse tanto siguiendo las líneas que configura la concesión administrativa, cuando existe riesgo en la gestión y ésta sea asumida por el empresario, o como un contrato de prestación de servicios en el que el contratista por así decirlo actúa como mero auxiliar de la Administración titular del servicio en la prestación del mismo. De esta forma queda suficientemente configurada la concesión porque en ella el concesionario actúa sustituyendo a la administración concedente, actuando por ella, mientras que en el contrato de servicios el contratista se limita a realizar una serie de prestaciones que sirven a la Administración contratante como instrumento auxiliar en la prestación del servicio.

Sentado lo anterior, resulta claro que para establecer la verdadera naturaleza jurídica del contrato a que se refiere la consulta de la Dirección general de Tributos es preciso conocer el contenido de sus cláusulas reguladoras. En el caso que nos ocupa se incorpora el Pliego de cláusulas Administrativas Particulares en el que se configura inicialmente el contrato como un supuesto de gestión indirecta de un servicio público a través de la figura concesional, puesto que se somete a determinados preceptos de la Ley de Contratos de las Administraciones Públicas (el contrato se adjudicó en 2003) que rigen precisamente esta figura (caso de la duración o del procedimiento de adjudicación, en que se hace referencia expresa a los artículos de dicha Ley que regulaban esta modalidad). Incluso se afirma en la cláusula VIII.5 que el contrato se ejecutará a riesgo y ventura del adjudicatario.

Sin embargo, las anteriores referencias no son suficientes para calificar el contrato como una concesión de servicios públicos, pues falta el elemento fundamental de asunción del riesgo.

En efecto, la simple alusión a la circunstancia de que el contrato se ejecute a riesgo y ventura del contratista no implica necesariamente la configuración del mismo como concesión, pues hay que distinguir entre la asunción del riesgo de la explotación del servicio que se produce cuando se gestiona siguiendo el régimen de la concesión y el riesgo general que asume cualquier contratista cuando ejecuta un contrato. El primero de ellos depende de una multiplicidad de circunstancias que hacen especialmente incierto el resultado de la gestión, pues el rendimiento de ésta depende de la propia forma en que el concesionario gestiona el servicio. Por el contrario en los contratos administrativos en general, el riesgo asumido por el contratista es el que deriva de las circunstancias imprevistas que afectarían a todo contrato o de su propio error de cálculo al hacer su oferta. En todo caso, el precio se pacta como retribución de una prestación cuyo destinatario es el propio órgano contratante, aún cuando el beneficiado directo por ésta puedan ser los particulares. Este mismo precio, a mayor abundamiento, se fija exclusivamente en función de los costes del contrato más al margen de beneficio y no en atención al mayor o menor número de usuarios del servicio.

Pues bien, al análisis de las características del contrato analizado nos lleva a la conclusión de que, cualquiera que sea la configuración dada por el órgano de contratación, evidentemente en él no hay asunción de riesgo en los términos que son característicos de la concesión, pues ni se exigen inversiones al contratista, ni asume la gestión del servicio como propia, ni se hace depender la retribución de la intensidad de uso del contrato limitándose el pliego a fijarlo en el abono de una cantidad fija (3, 10 euros) por metro cuadrado objeto de conservación.

En consecuencia es criterio de la Junta Consultiva de Contratación Administrativa que el contrato objeto del presente informe debe ser considerado como un contrato de servicios.

CONCLUSIÓN.

Única. El contrato de mantenimiento de zonas verdes del término municipal del Culleredo otorgado por su Ayuntamiento, debe calificarse como un contrato de servicios de conformidad con lo establecido tanto en la Ley de Contratos de las Administraciones Públicas, vigente cuando se adjudicó, como en la Ley de Contratos del Sector Público, vigente en la actualidad.”

2.- Sobre la base del dictamen emitido por la Junta de Contratación Administrativa, en lo que respecta a la tributación relativa al Impuesto sobre el Valor Añadido, esta Dirección General le informa de lo siguiente:

El artículo 4, apartado uno de la ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (Boletín Oficial del Estado del 29) dispone que “estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen”.

Por su parte, el artículo 5 de la misma Ley establece lo siguiente:

"Uno. A los efectos de lo dispuesto en esta Ley, se reputarán empresarios o profesionales:

a) Las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de este artículo.

(…)

b) Las sociedades mercantiles, salvo prueba en contrario.

(…)

Dos. Son actividades empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.

En particular, tienen esta consideración las actividades extractivas, de fabricación, comercio y prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras y el ejercicio de profesiones liberales y artísticas.

(…)."

En estas circunstancias, estarán sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido las entregas de bienes y prestaciones de servicio efectuadas por la consultante en el ejercicio de su actividad, y en particular las prestaciones de servicios que se realicen en ejecución del contrato de mantenimiento de zonas verdes, objeto de consulta, que debe ser calificado como un contrato de servicios.

3.- Lo que comunico a Vd. con los efectos previstos en el apartado 2 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, sin que esta contestación tenga efectos vinculantes, por plantearse en el escrito de consulta cuestiones relacionadas con el objeto o tramitación de un procedimiento, recurso o reclamación iniciado con anterioridad.

Fuente: Dirección General de Tributos, consulta 0011-09. Texto en la fuente oficial ↗