Consulta general 0008-11
Dirección General de Tributos · SG de Impuestos sobre el Consumo · 18 de marzo de 2011
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Normativa
- Ley 37/1992 · art. 4.Uno Hecho imponible
- Ley 37/1992 · art. 5.Uno Concepto de empresario o profesional
- Ley 37/1992 · art. 78.Tres.1º Base imponible. Regla general
Normativa según la fuente: Ley 37/1992 arts. 4-Uno, 5-Uno, 78-Tres-1º
Descripción de hechos
La entidad consultante formalizó un contrato de arrendamiento de un local comercial de su propiedad con una entidad mercantil, por un plazo de veinte años. En dicho contrato se acordó entre las partes la obligación de notificar a la otra parte, en su caso, la decisión unilateral de rescindirlo con seis meses de antelación, así como la obligación de abonar a la otra parte una indemnización por la rescisión anticipada del contrato equivalente a seis mensualidades de alquiler. La entidad arrendataria comunicó a la entidad consultante su decisión unilateral de rescindir el contrato con dos meses de antelación, por lo que la entidad consultante reclama tanto la indemnización pactada establecida para los casos de resolución anticipada como una indemnización por daños y perjuicios por el incumplimiento de la obligación de notificar la rescisión unilateral con 6 meses de antelación.
Cuestión planteada
Sujeción al Impuesto de ambos tipos de indemnizaciones y, en su caso, de los intereses de demora que pudieran corresponder por el retraso en el pago de tales indemnizaciones. Tipo impositivo aplicable en caso de que alguna de estas operaciones resultase sujeta y no exenta del Impuesto.
Contestación
1. - De conformidad con lo dispuesto en el artículo 4, apartado uno, de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (Boletín Oficial del Estado de 29), están sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional.
A estos efectos, el artículo 5, apartado uno, letra c), de la misma Ley establece que se considerarán, en todo caso, empresarios o profesionales a quienes efectúen una o varias entregas de bienes o prestaciones de servicios que supongan la explotación de un bien corporal o incorporal con el fin de obtener ingresos continuados en el tiempo, teniendo en particular esta consideración los arrendadores de bienes.
2. - El artículo 78, apartado uno, de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido dispone que la base imponible está constituida por el importe total de la contraprestación de las operaciones sujetas al mismo.
El apartado tres, número 1º, del mismo artículo establece que no se incluirán en la base imponible las cantidades percibidas por razón de indemnizaciones que, por su naturaleza y función, no constituyan contraprestación o compensación de las entregas de bienes o prestaciones de servicios sujetas al Impuesto.
Respecto a la posible existencia o no de determinadas entregas de bienes y/o prestaciones de servicios sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido en el supuesto de hecho a que se refiere el escrito de consulta, resultan de interés los criterios fijados por el Tribunal de Justicia de la Unión Europea en sus sentencias de 29 de febrero de 1996, asunto C-215/94, y de 18 de diciembre de 1997, asunto C-384/95.
En la sentencia de 29 de febrero de 1996, asunto C-215/94 (en lo sucesivo, "sentencia Mohr"), el Tribunal de Justicia se pronunció sobre la cuestión de si, a efectos de la Sexta Directiva, constituye una prestación de servicios el compromiso de abandonar la producción lechera que asume un agricultor en el marco de un Reglamento comunitario que establece una indemnización por el abandono definitivo de la producción lechera.
El Tribunal de Justicia respondió negativamente a esta cuestión, al declarar que el Impuesto sobre el Valor Añadido es un impuesto general sobre el consumo de bienes y servicios y que, en un caso como el que se le había sometido, no se daba ningún consumo en el sentido del sistema comunitario del Impuesto sobre el Valor Añadido. Consideró el Tribunal de Justicia que, al indemnizar a los agricultores que se comprometen a abandonar su producción lechera, la Comunidad no adquiere bienes ni servicios en provecho propio, sino que actúa en el interés general de promover el adecuado funcionamiento del mercado lechero comunitario.
En estas circunstancias, el compromiso del agricultor de abandonar la producción lechera no ofrece a la Comunidad ni a las autoridades nacionales competentes ninguna ventaja que pueda permitir considerarlas consumidores de un servicio y no constituye, por consiguiente, una prestación de servicios en el sentido del apartado 1 del artículo 6 de la Sexta Directiva.
Por otra parte, en la sentencia de 18 de diciembre de 1997, asunto C-384/95 (en lo sucesivo, "sentencia Landboden"), el Tribunal de Justicia de la Unión Europea señaló que, en contra de determinas interpretaciones del citado razonamiento seguido por el Tribunal en la "sentencia Mohr", "tal razonamiento no excluye que un pago realizado por una autoridad pública en interés general pueda constituir la contrapartida de una prestación de servicios a efectos de la Sexta Directiva y tampoco supone que el concepto de prestación de servicios dependa del destino que dé al servicio el que paga por él. Únicamente debe tenerse en cuenta, para quedar sujeto al sistema común del Impuesto sobre el Valor Añadido, la naturaleza del compromiso asumido y este compromiso debe suponer un consumo" (punto 20 de la sentencia).
Continúa el Tribunal su razonamiento en los puntos 21 y 22 de la "sentencia Landboden", en los siguientes términos:
"Por consiguiente, para determinar si una prestación de servicios está comprendida en el ámbito de aplicación de la Sexta Directiva, procede examinar la transacción a la luz de los objetivos y de las características del sistema común del Impuesto sobre el Valor Añadido.".
En el análisis del contenido de esta sentencia, son esclarecedoras las conclusiones del Abogado General, presentadas el 25 de septiembre de 1997, cuyos apartados 23 y 24 señalan lo siguiente:
"23. Así, si una autoridad pública adquiere terrenos con el fin de construir una autopista pero, finalmente, no los utiliza para nada, existe no obstante una entrega de bienes. Además, el hecho de que la compra se efectúe en aras del interés público que constituye una acertada política de transportes no excluye dicha adquisición del ámbito del IVA. Como ya se ha indicado, en el ejemplo del Gobierno alemán relativo a una compra de bienes por la Comisión o por un organismo de intervención existe, sin duda, una entrega de bienes.
24. Sin embargo, en lo que respecta a los servicios la situación es más compleja. En la Directiva, los servicios se definen de modo residual como "todas las operaciones que no tengan la consideración de entrega de bienes". La adquisición de un servicio es más difícil de comprobar que la adquisición de bienes. Cualquier pago, excepto tal vez una donación, estará supeditado a condiciones que, "latu sensu", se podrán calificar como un servicio.".
De acuerdo con la información contenida en el escrito presentado, la entidad arrendadora consultante va a recibir una determinada cantidad en concepto de indemnización por los daños y perjuicios que le causó la rescisión unilateral de un contrato de arrendamiento que había firmado con un determinado arrendatario.
Dicha indemnización por daños y perjuicios engloba tanto la indemnización pactada entre ambas partes para los casos de resolución anticipada como la indemnización por los daños y perjuicios causados por el incumplimiento de la obligación de notificar la rescisión unilateral con 6 meses de antelación, como así se exigía en el propio contrato de arrendamiento.
A estos efectos, no puede entenderse que la resolución anticipada del contrato de arrendamiento constituya una renuncia a sus derechos por parte del arrendador y, por tanto, una operación sujeta al Impuesto, dado que éste, ante el desistimiento unilateral del contrato por parte del arrendatario, se limita a promover la resolución del mismo que le reconocen tanto la Ley 29/1994, de 24 de noviembre, de Arrendamientos Urbanos como el Código Civil.
Por tanto, y conforme a la citada jurisprudencia, dicha cantidad ha de considerarse de naturaleza indemnizatoria en los términos a que se refiere el artículo 78.Tres.1º de la Ley 37/1992, por lo que no formará parte de la base imponible del Impuesto al no ser contraprestación de una operación sujeta al mismo y por tanto, el consultante no deberá repercutir el Impuesto sobre el Valor Añadido por el cobro de la referida indemnización.
3.- Con respecto al tratamiento que debiera recibir, a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, la percepción de los intereses de demora que pudieran corresponder en caso de retraso en el pago de tales indemnizaciones, en cuanto tales intereses se refieran a la demora en el pago de cantidades que, conforme a los puntos anteriores de esta contestación, no supongan la realización de operaciones sujetas al Impuesto, tampoco han de considerarse base imponible de operación alguna.
4.- Lo que comunico a Vd. con los efectos previstos en el apartado 2 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, sin que esta contestación tenga efectos vinculantes, por plantearse en el escrito de consulta cuestiones relacionadas con el objeto o tramitación de un procedimiento, recurso o reclamación iniciado con anterioridad.
Jurisprudencia del TJUE que cita
Citada después por
- V1929-16 Sujeción del pago de la indemnización al Impuesto sobre el Valor Añadido.
Fuente: Dirección General de Tributos, consulta 0008-11. Texto en la fuente oficial ↗