Consulta general 0006-99

Dirección General de Tributos · SG de Tributos · 7 de enero de 1999

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Normativa

Ley 37/1992 · art. 4 Hecho imponible
Ley 37/1992 · art. 8 Concepto de entrega de bienes
Ley 37/1992 · art. 78 Base imponible. Regla general

Normativa según la fuente: Ley 43/1995, art. 10; Ley 37/1992, art. 4, 8 y 78

Descripción de hechos

La entidad consultante es una Cooperativa de Segundo Grado Agraria, cuyos socios son Cooperativas de Primer Grado. Tiene reconocida formalmente la calificación de Organización de Productores, en el Sector del tabaco crudo.

Cuestión planteada

Régimen tributario aplicable.

Contestación

Régimen tributario aplicable.

Cabe hacer referencia al régimen tributario que afecta a la entidad consultante, esto es, lo relativo al Impuesto sobre Sociedades y al Impuesto sobre el Valor Añadido.

Por lo que respecta al Impuesto sobre Sociedades, cabe señalar que la entidad consultante, es una cooperativa de segundo grado agraria cuyos socios son cooperativas de primer grado, la cual tiene la calificación de agrupación de productores en el sector del tabaco crudo y, por tanto, percibe una ayuda especial procedente de fondos comunitarios, la cual se destina en su mayor parte a conceder una retribución suplementaria a sus miembros, planteándose la cuestión de cuál es el régimen fiscal de tales ayudas en aquella sociedad, así como en sus miembros.

El artículo 10.3 de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades (LIS) establece que "En el régimen de estimación directa la base imponible se calculará corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en la presente Ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas.".

Por su parte, el Real Decreto 1643/1990, de 20 de diciembre, por el que se aprueba el Plan General de Contabilidad, considera como subvenciones a la explotación las concedidas por las Administrativas Públicas, empresas o particulares al objeto, por lo general, de asegurar a éstos una rentabilidad mínima o compensar "déficits" de explotación.

En cuanto al régimen fiscal de las cooperativas, el artículo 15 de la Ley 20/1990, de 19 de diciembre, establece que en las cooperativas agrarias, entre otras, tanto los servicios y suministros que la cooperativa realice a sus socios como aquellos que los socios realicen o entreguen a la cooperativa, se valorarán por el precio por el que efectivamente se hubieran realizado, siempre que no resulte inferior al coste de los mismos incluida la parte correspondiente de los gastos generales de la entidad, de manera que en la formación de sus resultados cooperativos, se consideran como ingresos las subvenciones corrientes y como gasto el importe de las entregas de bienes, servicios o suministros realizados por los socios, de acuerdo con el artículo 17 y 18 de la citada Ley 20/1990, de 19 de diciembre.

Según establece el artículo 12 del Reglamento CEE 2075/92 del Consejo de 30 de junio de 1992 y el artículo 7 del Reglamento CEE 84/93 de la Comisión de 19 de enero de 1993, la ayuda especial se abonará a las agrupaciones de productores para mejorar la organización y la orientación de la producción, la cual será utilizada por las agrupaciones para conceder una retribución suplementaria a los miembros, modulada en función de la calidad entregada. En consecuencia, la ayuda especial percibida por la entidad consultante tendrá la consideración de subvención a la explotación y, por tanto, es un ingreso cooperativo al efecto de la determinación de su base imponible. En cuanto a la aplicación de la ayuda, en la medida en que la misma se destina a conceder una mayor retribución a sus miembros por los productos entregados a la consultante, el importe de la misma tendrá la consideración de gasto fiscalmente deducible en la cooperativa e ingreso cooperativo en la cooperativa miembro, sin que dicho ingreso pierda la condición de subvención por cuanto la interposición de la agrupación de productores no debe alterar la calificación de la ayuda especial, aún cuando se perciba de forma indirecta. Esto mismo sería trasladable a las relaciones entre las cooperativas agrarias de primer grado y sus miembros.

Por lo que respecta al Impuesto sobre el Valor Añadido cabe señalar lo siguiente:

1.- El artículo 1 del Reglamento (CEE) nº 2075/92 del Consejo, de 30 de junio de 1992, por el que se establece la organización común de mercados en el sector del tabaco crudo establece que la organización común de mercados en el sector del tabaco crudo implica normas acerca de un régimen de primas y ciertas medidas de orientación y control de la producción, entre otros aspectos.

2.- Por lo que se refiere a las primas, estas se dirigen a "contribuir a incrementar los ingresos de los productores cuya producción se ajuste a las necesidades del mercado y a permitir la comercialización del tabaco producido en la Comunidad" (artículo 3,3), fijándose su importe por kilogramo de tabaco vendido por el productor a una empresa de primera transformación. Es esta empresa de primera transformación la que abona el importe de la prima al productor-vendedor de tabaco crudo, si bien "el organismo competente reintegrará el importe de la prima a la empresa de primera transformación previa presentación de la prueba de la entrega de tabaco por parte del cultivador" y del pago de la prima y el precio (artículo 6,2).

En definitiva, como señala el escrito de consulta, "se entiende que la prima es una subvención que aporta la Comunidad Europea con el objeto de contribuir a incrementar los ingresos de los productores y que en España y otros países miembros el mecanismo de pago se hace a través de las empresas transformadoras."

3.- En cuanto a las medidas de orientación de la producción, el artículo 12 del Reglamento (CEE) nº 2075/92 establece que "con objeto de concentrar la oferta y adaptarla a las necesidades cualitativas del mercado, se concederá una ayuda especial equivalente al 10% de la prima" cuando se cumplan dos requisitos, a saber:

- Que los contratos del cultivo se celebren ente empresas de primera transformación y agrupaciones de productores reconocidas.

- Que las entregas que se efectúan en virtud de tales contratos incluyan la totalidad de la producción de los miembros de tales agrupaciones de productores.

Dicha ayuda especial será abonada a las agrupaciones de productores citadas y de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 19 del Reglamento nº 2075/92 se financiará por el Fondo Europeo de Orientación y de Garantía Agrícola.

4.- Las ayudas especiales mencionadas en el apartado anterior y la propia figura de la "agrupación de productores" ha sido objeto de desarrollo por el Reglamento (CEE) nº 84/93 de la Comisión, de 19 de enero de 1993, relativo a la ayuda especial para las agrupaciones de productores en el sector del tabaco crudo. Tales agrupaciones serán reconocidas por los Estados miembros siempre que cumplan los requisitos establecidos en el artículo 2 del Reglamento citado, entre los que se incluye el de llevar una contabilidad que permita a las autoridades competentes "proceder a realizar un control completo de la utilización que hayan hecho las agrupaciones de la ayuda especial" (artículo 2,1,letra j) del Reglamento nº 84/93).

En cuanto a la ayuda especial, el artículo 7 del Reglamento citado establece que esta sólo podrá utilizarse por la organización de productores para las siguientes finalidades:

- Conceder una retribución suplementaria a los miembros de la agrupación, de manera que como mínimo el 75 por ciento y como máximo el 90 por ciento del importe total de la ayuda especial deberá destinarse a esta finalidad.

- Emplear personal técnico para ayudar a los miembros en la mejora cualitativa de su producción.

- Poner a disposición de los miembros medios de producción que contribuyan a mejorar la calidad del producto.

- Dotar de infraestructuras a los miembros de la agrupación.

El destinatario de esta ayuda especial, como se ha señalado, es la propia agrupación de productores. A estos efectos, el artículo 8,1 del Reglamento establece lo siguiente:

"1. El Estado miembro en que está establecida la agrupación de productores abonará la ayuda especial a la misma, a petición suya, en un único pago, basándose en los siguientes elementos:

- la prueba de que la agrupación ha recibido un importe igual a la prima abonada por la empresa de transformación por la cantidad de que se trate.

- la prueba de que el importe contemplado en el primer guión ha sido reembolsado a la empresa de transformación, de acuerdo con el artículo 12 del Reglamento (CEE) nº 3478/92 de la Comisión o de que la garantía que lo cubría ha sido liberada, de conformidad con el apartado 3 del artículo 15 del citado Reglamento, y- los documentos y justificantes complementarios que el Estado miembro considere necesarios."

De lo anterior se deduce que la agrupación percibe, con ocasión de las entregas de producto que efectúa a la empresa de primera transformación, el precio de tales productos y la prima correspondiente (importes abonados por la empresa de primera transformación, sin perjuicio de que a esta se le restituya por la autoridad competente el importe de la prima), más el importe de la ayuda especial, directamente pagado a la organización de productores por el órgano competente del Estado miembro de que se trate.

5.- El artículo 4,uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (Boletín Oficial del Estado del 29), dispone lo que sigue:

"Artículo 4.- Hecho imponible.

Uno. Estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen."

Por su parte, el artículo 8 de la Ley citada recoge el concepto de entrega de bienes a efectos del impuesto, disponiendo lo que sigue en sus apartados uno y dos, 2º:

"Artículo 8.- Concepto de entrega de bienes.

Uno. Se considerará entrega de bienes la transmisión del poder de disposición sobre bienes corporales, incluso si se efectúa mediante cesión de títulos representativos de dichos bienes.

A estos efectos, tendrán la condición de bienes corporales el gas, el calor, el frío, la energía eléctrica y demás modalidades de energía.

Dos. También se considerarán entregas de bienes:

(...)2º. Las aportaciones no dinerarias efectuadas por los sujetos pasivos del Impuesto de elementos de su patrimonio empresarial o profesional a sociedades o comunidades de bienes o a cualquier otro tipo de entidades y las adjudicaciones de esta naturaleza en caso de liquidación o disolución total o parcial de aquéllas, sin perjuicio de la tributación que proceda con arreglo a las normas reguladoras de los - conceptos "actos jurídicos documentados" y "operaciones societarias" del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados."

De conformidad con lo anterior, pueden distinguirse a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido las siguientes operaciones en relación con la consulta formulada:

- Entregas de bienes efectuadas por los productores a la agrupación de productores a que pertenecen, que tienen por objeto los productos obtenidos por aquellos de sus cultivos.

- Entregas de bienes efectuadas por las agrupaciones de productores a las empresas de primera transformación en virtud de un contrato de cultivo concertado entre ambas.

6.- Por lo que se refiere a la base imponible del Impuesto sobre el Valor Añadido, el artículo 78 de la Ley 37/1992 establece lo que sigue en sus apartados uno y dos, 3º:

"Artículo 78.- Base imponible. Regla general Uno. La base imponible del Impuesto estará constituida por el importe total de la contraprestación de las operaciones sujetas al mismo procedente del destinatario o de terceras personas.

Dos. En particular, se incluyen en el concepto de contraprestación:

(...)3º. Las subvenciones vinculadas directamente al precio de las operaciones sujetas al Impuesto.

Se considerarán vinculadas directamente al precio de las operaciones sujetas al Impuesto las subvenciones establecidas en función del número de unidades entregadas o del volumen de los servicios prestados cuando se determinen con anterioridad a la realización de la operación.Se excluyen del concepto de contraprestación las subvenciones comunitarias financiadas a cargo del FEOGA y, en concreto, las previstas en el Reglamento (CE) 603/95, de 21 de febrero, por el que se establece la organización común de mercados en el sector de los forrajes desecados."

Teniendo en cuenta lo dispuesto en el precepto transcrito y los dos tipos de entregas de bienes a que nos hemos referido en el apartado 5 anterior, proceden las siguientes consideraciones:

a) Entregas de bienes efectuadas por las agrupaciones de productores a las empresas de primera transformación en virtud de un contrato de cultivo concertado entre ambas: de acuerdo con las características de la ayuda especial que se han descrito anteriormente, hay que entender que, a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, tal ayuda constituye una subvención claramente vinculada al precio de las entregas efectuadas por la agrupación de productores a la empresa de primera transformación pues en definitiva se trata de una parte de la contraprestación de tales entregas que se paga, no por la empresa de primera transformación, sino por un tercero. Ahora bien, en virtud de lo dispuesto en el párrafo tercero del artículo 78,dos,3º de la Ley, anteriormente transcrito, las subvenciones financiadas por el Fondo de Orientación y Garantía Agraria (FEOGA), entre las que se encuentran aquellas a que se refiere el escrito de consulta, no forman parte de la base imponible del Impuesto sobre el Valor Añadido, por lo cual habrá que concluir que el importe de la ayuda especial no forma parte de las entregas de productos efectuada por la agrupación de productores para la empresa de primera transformación.

b) Entregas de bienes efectuadas por los productores a las agrupaciones de productores a que pertenecen: en este supuesto, la base imponible del Impuesto sobre el Valor Añadido correspondiente a tales entregas estará constituida por el importe total de la contraprestación percibida por el productor, incluida la parte de la ayuda especial percibida por la organización de productores y que esta destina a conceder una retribución suplementaria a sus miembros, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 7,1 del Reglamento (CEE) nº 84/93 de la Comisión, ya citado.

No resulta aplicable lo dispuesto en el tercer párrafo del número 3º del apartado dos del artículo 78 de la Ley 37/1992 respecto de la parte de ayuda especial a que se refiere el párrafo anterior por tratarse de importes que, si bien tienen su origen en el Fondo Europeo de Orientación y Garantía Agraria no son percibidos directamente por el productor en función de la entrega de bienes que él realiza a la organización, sino que es esta la que percibe directamente los fondos provenientes del FEOGA y en función de las entregas que la misma efectúa para la empresa de primera transformación.

En el caso de que el productor aplique el régimen especial de la agricultura, ganadería y pesca, los importes que la organización de productores le abona (incluida la parte que tiene su origen en la ayuda especial percibida por dicha organización) tendrán la consideración de precio de venta de los bienes entregados por el productor a la organización de productores a efectos del cálculo de la compensación a tanto alzado a que se refiere el artículo 130 de la Ley 37/1992.

7.- Los artículos 102, 104 y 106 de la Ley 37/1992, en su redacción vigente a partir del 1 de enero de 1998, establecen un tratamiento particular a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido que alcanza a ciertas subvenciones, excluyéndose en todo caso de dicho tratamiento las subvenciones financiadas por el FEOGA y las que integran la base imponible del impuesto. Por lo tanto, no se aplicará lo dispuesto en los preceptos citados a la ayuda especial a que se refiere el escrito de consulta.

Fuente: Dirección General de Tributos, consulta 0006-99. Texto en la fuente oficial ↗