Consulta general 0003-09

Dirección General de Tributos · SG de Impuestos sobre el Consumo · 13 de febrero de 2009

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Normativa

• Ley 37/1992 · art. 148 Régimen especial del recargo de equivalencia
• Ley 37/1992 · art. 149 Concepto de comerciante minorista
• RD 1624/1992 · art. 37 Ámbito objetivo

Normativa según la fuente: Ley 37/1992 arts. 148, 149. RIVA RD 1624/1992 art. 37

Descripción de hechos

El consultante se dedica a la venta al por menor de plásticos y papel a otros empresarios. Dichos bienes llevan incorporados en los mismos publicidad de la propia empresa que adquiere el producto (logos, marcas comerciales, nombres, domicilios, etc.)

Cuestión planteada

Epígrafes del Impuesto sobre actividades económicas en que debe matricularse. - Régimen aplicable en el Impuesto sobre el Valor Añadido, en particular, si tiene la consideración de comerciante minorista a efectos de este tributo.

Contestación

A) Impuesto sobre Actividades Económicas.

1º) En primer lugar debe indicarse que la clasificación de las distintas actividades en las tarifas del Impuesto sobre Actividades Económicas, aprobadas junto a la Instrucción para la aplicación de las mismas por Real Decreto Legislativo 1175/1990, de 28 de septiembre, se realizará atendiendo a la naturaleza material de dichas actividades, y a cuales sean efectivamente las actividades realizadas, con independencia, a estos efectos, de la consideración o denominación que las mismas tengan para sus titulares.

La regla 2ª de la citada Instrucción establece que el “mero ejercicio de cualquier actividad económica especificada en las Tarifas, así como el mero ejercicio de cualquier otra actividad de carácter empresarial, profesional o artístico no especificada en aquéllas, dará lugar a la obligación de presentar la correspondiente declaración de alta y de contribuir por este impuesto, salvo que en la presente Instrucción se disponga otra cosa”.

Por otro lado, la regla 4ª.1 de la Instrucción dispone que “con carácter general, el pago correspondiente a una actividad faculta, exclusivamente, para el ejercicio de esa actividad, salvo que en la Ley reguladora de este Impuesto, en las Tarifas o en la presente Instrucción se disponga otra cosa”.

2º) De lo hasta aquí expuesto, a la vista del escrito de consulta y según se desprende del mismo, el sujeto pasivo consultante, deberá darse de alta en todas y cada una de las rúbricas de las Tarifas del Impuesto sobre Actividades Económicas que clasifiquen las actividades efectivamente realizadas, así pues en la cuestión planteada por el sujeto pasivo, en la que manifiesta que su actividad consiste en la venta de plásticos y papel, a distintos comerciantes, llevando estos impresa publicidad de las empresas que adquieren el producto, nos encontraríamos en dos situaciones diferentes que sería necesario analizar:

Que los trabajos de impresión realizados predominen sobre el valor de los objetos o artículos impresos debido a la escasa entidad económica de éstos últimos, tal caso sucedería en aquellas actividades de impresión realizadas, por ejemplo, en papel, y plásticos, en los cuales se pone de manifiesto que lo que realmente adquiere relevancia es el trabajo de impresión y no el objeto o artículo impreso (papel, plástico etc.), este supuesto se contemplaría en el caso de que todos los artículos vendidos estuvieran impresos.

Según lo expuesto, la tributación correspondiente en el Impuesto sobre Actividades Económicas se limitaría a la actividad de impresión gráfica, sin que procediera contribuir en el mencionado impuesto por la actividad de venta de los artículos referidos, ya que de conformidad con el apartado 2.A de la regla 4ª de la Instrucción, el pago de la cuota correspondiente a la actividad de impresión gráfica facultaría para la venta tanto al por mayor como al por menor de los artículos obtenidos.

Así, de acuerdo con lo dispuesto en la regla 2ª de la Instrucción, la entidad consultante deberá tributar por el epígrafe 474.1 de la sección primera de las Tarifas del Impuesto, que clasifica la actividad de impresión gráfica

La clasificación en la rúbrica anterior corresponde incluso en aquellos casos, como el presente, en los que encargue la ejecución material de las impresiones publicitarias a otras empresas ya que según parece dicha ejecución se deberá realizar en función del diseño realizado por el consultante y conforme a la programación por el planteada, lo cual supone que la actividad tenga la consideración de actividad de fabricación y que, por aplicación de la regla 8ª de la Instrucción, deba clasificarse en el mencionado epígrafe 474.1 de la sección primera de las Tarifas.

Que además de los artículos impresos se comercializara papel y plástico sin impresión o que el valor de los artículos que se van a someter al proceso de impresión predomine sobre los trabajos de impresión gráfica de los mismos que pasarían, en este caso, a ocupar un segundo plano, respecto de la actividad de la venta de los referidos artículos, constituyéndose ésta última como una actividad con sustantividad propia e independiente de la impresión gráfica.

En estos supuestos, se llevaría a cabo dos actividades distintas, por un lado la actividad de impresión gráfica y por otro la actividad de venta de artículos, y debería darse de alta además del epígrafe 474.1 por la citada impresión, en el epígrafe correspondiente a la venta para lo cual habría que tener en cuenta lo establecido en la regla 4ª 2C) de la Instrucción, que establece que a efectos del Impuesto sobre Actividades Económicas se considera comercio al por mayor el realizado por :

a) Los establecimientos y almacenes dedicados a la reventa para su surtido.

b) Toda clase de empresas industriales, en relación con los elementos que deban ser integrados en sus procesos productivos, cualquiera que sea la forma que adopte el contrato. A estos efectos se considerarán como tales empresas las que se dedican a producir, transformar o preparar alguna materia o producto con fines industriales:

c) Las Fuerzas Armadas y la Marina Mercante, en todo caso.

Mientras que se considera comercio al por menor el efectuado para el uso o consumo directo, según se determina en la regla 4ª.2, D) de la Instrucción.

Así, pues, según lo expuesto cabe indicar que si los envases de papel y plástico vendidos no son revendidos por sus adquirientes, ni son integrados en los procesos industriales de estos últimos, ni suministrados a las Fuerzas Armadas o Marina Mercante, si no que sus adquirientes son usuarios o consumidores de dichos productos, el comercio se considerara al por menor, correspondiéndole si son de material plástico el epígrafe 652.2 de la sección primera de las Tarifas, y si fuesen otras las materias constitutivas de los artículos y material de embalaje, en el epígrafe 659.9 de la misma sección. Esta última clasificación responde a lo previsto en la regla 8ª de la Instrucción, toda vez que la actividad en cuestión no se halla especificada en las Tarifas del Impuesto.

Si, a los efectos del Impuesto, la actividad de venta de envases se considera comercio al por mayor, deberá clasificarse en el epígrafe 617.9 de la sección primera “comercio al por mayor ínter industrial (excepto minería y química) de otros productos, maquinaria y material n. c. o. p.).

B) Impuesto sobre el Valor Añadido

1.- El artículo 148, apartado uno, de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (Boletín Oficial del Estado del 29), dispone que el régimen especial del recargo de equivalencia se aplicará a los comerciantes minoristas que sean personas físicas o entidades en régimen de atribución de rentas en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, que desarrollen su actividad en los sectores económicos y cumplan los requisitos que se determinen reglamentariamente.

El apartado dos de dicho artículo declara que “en el supuesto de que el sujeto pasivo a quien sea de aplicación este régimen especial realizase otras actividades empresariales o profesionales sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido, la de comercio minorista sometida a dicho régimen especial tendrá, en todo caso, la consideración de sector diferenciado de la actividad económica”.

2.- El concepto de comerciante minorista, a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, y consecuentemente, como determinante para la aplicación del régimen especial del recargo de equivalencia, es el definido en el artículo 149 de su Ley reguladora, que se transcribe seguidamente:

"Uno. A los efectos de esta Ley, se considerarán comerciantes minoristas los sujetos pasivos en quienes concurran los siguientes requisitos:

1º. Realizar con habitualidad entregas de bienes muebles o semovientes sin haberlos sometido a proceso alguno de fabricación, elaboración o manufactura, por sí mismos o por medio de terceros.

No se considerarán comerciantes minoristas, en relación con los productos por ellos transformados, quienes hubiesen sometido los productos objeto de su actividad por sí mismos o por medio de terceros, a algunos de los procesos indicados en el párrafo anterior, sin perjuicio de su consideración como tales respecto de otros productos de análoga o distinta naturaleza que comercialicen en el mismo estado en que los adquirieron.

(...)

Dos. Reglamentariamente se determinarán las operaciones o procesos que no tienen la consideración de transformación a los efectos de la pérdida de la condición de comerciante minorista."

Por otra parte, el artículo 54 del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido establece lo siguiente:

"A los efectos de lo dispuesto por el artículo 149 de la Ley del Impuesto, se considerará que no son operaciones de transformación y, consecuentemente, no determinarán la pérdida de la condición de comerciante minorista las siguientes operaciones:

1º. Las de clasificación y envasado de productos, que no impliquen transformación de los mismos.

2º. Las de colocación de marcas o etiquetas, así como las de preparación y corte, previas a la entrega de los bienes transmitidos.

3º. El lavado, desinfectado, molido, troceado, descascarado y limpieza de productos alimenticios y, en general, las manipulaciones descritas en el artículo 45, letra a) de este Reglamento.

4º. Los procesos de refrigeración, congelación, troceamiento o desviscerado para las carnes y pescados frescos.

5º. La confección y colocación de cortinas y visillos.

6º. La simple adaptación de las prendas de vestir confeccionadas por terceros."

Las operaciones de impresión gráfica en los plásticos y papel que vende el consultante, realizados por terceros para éste, tienen la consideración de transformación, a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, no pudiéndose considerar como comerciante minorista a aquél en relación con las ventas que realiza de dichos artículos.

3.- El artículo 37 del Reglamento del Impuesto declara que:

“1. El régimen simplificado se aplicará respecto de cada una de las actividades incluidas en el régimen de estimación objetiva del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, excepto aquéllas a las que fuese de aplicación cualquier otro de los regímenes especiales regulados en el Título IX de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido.

A efectos de la aplicación del régimen simplificado, se considerarán actividades independientes cada una de las recogidas específicamente en la Orden Ministerial que regule este régimen.

2. La determinación de las operaciones económicas incluidas en cada una de las actividades comprendidas en el apartado 1 de este artículo deberá efectuarse según las normas reguladoras del Impuesto sobre Actividades Económicas, en la medida en que resulten aplicables”.

Por su parte, la ORDEN EHA/3413/2008, de 26 de noviembre, por la que se desarrollan para el año 2009 el régimen de estimación objetiva del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y el régimen simplificado del Impuesto sobre el Valor Añadido (Boletín Oficial del Estado del 29 de noviembre), en su apartado primero contempla entre las actividades a las que será aplicable el régimen simplificado el epígrafe 474.1 “Impresión de textos e imágenes”

4.- En consecuencia, este Centro directivo le comunica lo siguiente:

El régimen especial del Recargo de equivalencia no será aplicable en ningún caso a las ventas de plásticos y papel efectuadas por el consultante, que hayan sido sometidos a algún proceso de fabricación, elaboración o manufactura por el consultante o por un tercero por cuenta de aquél, en particular, a aquellas operaciones referidas en el último párrafo del punto 2 anterior.

En tal caso, dicha actividad, cuando el consultante exclusivamente deba matricularse en el epígrafe 474.1 del Impuesto sobre Actividades Económicas, deberá tributar en el régimen simplificado y siempre que no se hubiese renunciado expresamente a la aplicación de dicho régimen. En caso de haberse renunciado al citado régimen especial o bien por realizar distintas actividades incompatibles con este régimen especial, dichas operaciones tributarán por el régimen general del Impuesto, debiendo el consultante, en su caso, repercutir, liquidar e ingresar el importe correspondiente del Impuesto sobre el Valor Añadido en la Hacienda Pública y, además, cuando sea procedente, el recargo de equivalencia a sus clientes que tengan la consideración de comerciantes minoristas, habida de que es criterio de este Centro directivo, en particular, entre otras en las consultas vinculantes de

13-2-1986, 20-2-1986 y 23-12-1986 (BOE de 21-2-1986, 27-2-1986 y 20-1-1987, respectivamente) que “los papeles de envolver, las bolsas de papel o plástico o de materias similares adquiridas por los comerciantes minoristas para ser entregadas conjuntamente con los objetos y artículos de su comercio habitual deben igualmente considerarse objetos del comercio habitual de los comerciantes minoristas adquirentes”.

5.- Lo que comunico a Vd. con los efectos previstos en el apartado 2 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, sin que esta contestación tenga efectos vinculantes, por plantearse en el escrito de consulta cuestiones relacionadas con el objeto o tramitación de un procedimiento, recurso o reclamación iniciado con anterioridad.

Fuente: Dirección General de Tributos, consulta 0003-09. Texto en la fuente oficial ↗