Resolución TEAC 00/07081/2013/00/00

Doctrina · TEAC · 26 de enero de 2017 · TEA 07081/2013

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Normativa

• Ley 37/1992 · art. 80.Cuatro Modificación de la base imponible
• Ley 37/1992 · art. 89.Tres.2º Rectificación de las cuotas impositivas repercutidas

Normativa según la fuente: Ley 37/1992 Impuesto sobre el Valor Añadido IVA · 80.4 · 89.3.2

Asunto

IVA. Rectificación de bases imponibles por créditos incobrables. Cuotas que se repercuten a raíz de una regularización inspectora en la que no se considera que la conducta de la reclamante sea sancionable.

Criterio

Supuesto de cuotas de IVA no repercutidas inicialmente que se repercuten a raíz de una regularización inspectora en la que no se considera que la conducta del sujeto pasivo sea sancionable (artículo 89.Tres.2º LIVA). Emitidas las facturas rectificativas en las que se procede a la repercusión del Impuesto, dichas facturas pueden ser objeto de una segunda rectificación al amparo del artículo 80.Cuatro LIVA en caso de impago, siempre que se cumplan los requisitos exigidos por la normativa para la modificación de bases imponibles por créditos incobrables.

Criterio reiterado por resolución de 15-07-2025, RG: 00-03983-2023

Conceptos: Base imponible: modificación · Crédito incobrable · Impuesto sobre el Valor Añadido IVA · Rectificación · Regularización · Repercusión

Resolución

SALA SEGUNDA

IMPUESTO SOBRE EL VALOR AÑADIDO

RG 7081/13

VOCALIA CUARTA

Fecha de Sala: 26/01/2017

En la Villa de Madrid, en la fecha indicada, en la reclamación económico-administrativa que, en única instancia, pende de resolución ante este Tribunal Económico-Administrativo Central, en Sala, interpuesta por XZ SA , con NIF ... , actuando en su nombre y representación D. ... y con domicilio a efectos de notificaciones en … (…), contra el acuerdo de resolución de rectificación de autoliquidación dictado por la Dependencia de Asistencia y Servicios Tributarios de la Delegación Central de Grandes Contribuyentes (Agencia Estatal de Administración Tributaria), por el Impuesto sobre el Valor Añadido, periodo 01/2013, por importe de 139.789,19 euros.

ANTECEDENTES DE HECHO

PRIMERO : En fecha 25 de abril de 2013, la entidad XZ SA presenta solicitud de rectificación de autoliquidación por el Impuesto sobre el Valor Añadido, periodo 01/2013, con el fin de minorar el importe de las cuotas de IVA devengado declarado en 139.789,19 euros, de forma que el resultado a devolver asciende a 425.699,01 euros, frente al declarado por importe de 285.909,83 euros.

El fundamento de la solicitud se resume en los siguientes puntos:

1. En fecha 29 de enero de 2013, la entidad expide factura rectificativa FACTURA_1 con cuota repercutida de 149.574,00 euros, en aplicación del artículo 80.Cuatro de la Ley 37/1992, del Impuesto sobre el Valor Añadido. El 20 de febrero de 2013, la entidad presentó autoliquidación por el periodo 01/2013, en la que se incluye una menor cuota de IVA devengado por importe de 9.782,00 euros.

2. La operación a la que se refiere la factura rectificativa FACTURA_1, consistente en la entrega de aceite de girasol apto para el consumo humano a fábricas de biocombustibles, fue realizada en 2008 por la entidad TW SA, absorbida por XZ SA en el ejercicio 2010, y declarada como sujeta y exenta del impuesto. Posteriormente, en procedimiento de comprobación por el ejercicio 2008, la Inspección regularizó estas operaciones considerándolas sujetas y no exentas, y exigiendo a la entidad las correspondientes cuotas de IVA devengado al tipo impositivo del 7%. En relación con los elementos comprobados, la Inspección no apreció la existencia de infracción tributaria. La entidad no recurrió la liquidación practicada, que devino firme.

3. La entidad emitió facturas rectificativas a sus clientes repercutiendo las correspondientes cuotas de IVA, de acuerdo con la regularización inspectora. No obstante, el cliente LM SA no admitió la repercusión del impuesto realizada en factura rectificativa FACTURA_2 de 25 de enero de 2012, si bien había ingresado el importe inicialmente facturado por TW SA como operación sujeta y exenta del impuesto. Ante la oposición del cliente, la entidad promovió demanda de juicio de conciliación el 15 de marzo de 2012, del que no resultó acuerdo.

4. Transcurrido un año sin haber obtenido el cobro de las cuotas repercutidas, la entidad XZ SA expide la factura rectificativa a que se refiere el punto 1 y presenta solicitud de rectificación de autoliquidación por el periodo 01/2013, señalando que cumple los requisitos establecidos en los artículos 80.Cuatro , 88 y 89 de la Ley 37/1992. Asimismo, manifiesta que incluyó en la autoliquidación inicialmente presentada un importe rectificado de cuota devengada inferior al procedente, en aplicación del artículo 80.Cinco.4.º de la Ley del Impuesto, según el cual, en supuestos de pago parcial se entenderá que el IVA está incluido en las cantidades percibidas y en la misma proporción que la parte de la contraprestación satisfecha. No obstante, el importe cobrado corresponde exclusivamente a la base imponible de la operación y en ninguna medida a las cuotas repercutidas, por lo que debe rectificarse el importe total de cuota devengada.

SEGUNDO: Notificada propuesta de resolución de rectificación de autoliquidación a la entidad en fecha 14 de octubre de 2013, y formuladas las oportunas alegaciones, el 14 de noviembre de 2013 se dicta acuerdo de resolución de rectificación de autoliquidación, por el que se desestima la solicitud presentada por los siguientes motivos:

1. Se considera improcedente la aplicación al supuesto analizado del procedimiento de modificación de bases imponibles del artículo 80.Cuatro de la Ley 37/1992.

2. Las cuotas de IVA devengado que la entidad pretende rectificar se determinaron en la liquidación practicada por la Administración en 2009 a TW SA respecto al ejercicio 2008. La normativa permite emitir factura rectificativa para posibilitar la repercusión al destinatario de la cuota de IVA que no fue inicialmente repercutida en 2008, pero no permite efectuar rectificaciones sobre cuotas que han sido objeto de liquidación. El procedimiento de modificación de bases imponibles por existencia de créditos incobrables está previsto para supuestos distintos al aquí planteado.

3. El devengo de la operación tuvo lugar en 2008, y la cuota correspondiente fue determinada en la liquidación practicada por la Administración en 2009, sin incluirse por la entidad en la autoliquidación por el periodo 01/2012, en el que emite factura rectificativa repercutiendo la cuota al destinatario de la operación. Por tanto, carece de fundamento legal rectificar en una autoliquidación, en este caso la del periodo 01/2013, una cuota devengada en 2008 y liquidada por la Administración.

El acuerdo de resolución de rectificación de autoliquidación se notifica a la entidad el 20 de noviembre de 2013.

TERCERO: Contra el acuerdo descrito en el antecedente de hecho anterior, la entidad interpone la presente reclamación económico-administrativa ante el Tribunal Económico-Administrativo Central en fecha 19 de diciembre de 2013.

En el correspondiente trámite de puesta de manifiesto, la entidad presenta un escrito en el que, en síntesis, formula las siguientes alegaciones:

1. Cumplimiento de la totalidad de los requisitos para proceder a la modificación de la base imponible de IVA por créditos incobrables conforme al artículo 80.Cuatro de la Ley del IVA.

2. La cuestión de la falta de pago de las cuotas de IVA repercutidas es eminentemente civil.

FUNDAMENTOS DE DERECHO

PRIMERO: Este Tribunal Económico-Administrativo Central es competente para conocer de la reclamación económico-administrativa que se examina, que han sido interpuesta en tiempo y forma por persona legitimada al efecto, de conformidad con lo previsto en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, y en el Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo, por el que se aprueba el Reglamento General de Desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa, de aplicación a este procedimiento.

La cuestión a resolver por este Tribunal Económico-Administrativo Central consiste en determinar si el acuerdo de rectificación de autoliquidación impugnado es ajustado a Derecho.

SEGUNDO: Tal como se expone en los antecedentes de hecho, la entidad XZ SA presenta solicitud de rectificación de autoliquidación por el Impuesto sobre el Valor Añadido, periodo 01/2013, con el fin de minorar el importe de las cuotas de IVA devengado en 139.789,19 euros.

En fecha 29 de enero de 2013, la entidad expide factura rectificativa FACTURA_1 con cuota repercutida de 149.574,00 euros, en aplicación del artículo 80.Cuatro de la Ley 37/1992. La operación a la que se refiere la factura rectificativa FACTURA_1, consistente en la entrega de aceite de girasol apto para el consumo humano a fábricas de biocombustibles, y declarada como sujeta y exenta del impuesto. Posteriormente, en procedimiento de comprobación por el ejercicio 2008, la Inspección regularizó estas operaciones considerándolas sujetas y no exentas, y exigiendo a la entidad las correspondientes cuotas de IVA devengado al tipo impositivo del 7%.

La entidad emitió facturas rectificativas a sus clientes repercutiendo las correspondientes cuotas de IVA, de acuerdo con la regularización inspectora. No obstante, el cliente LM SA no admitió la repercusión del impuesto realizada en factura rectificativa FACTURA_2 de 25 de enero de 2012. Ante la oposición del cliente, la entidad promovió demanda de juicio de conciliación el 15 de marzo de 2012, del que no resultó acuerdo. Transcurrido un año sin haber obtenido el cobro de las cuotas repercutidas, el 29 de enero de 2013 la entidad XZ SA expide la factura rectificativa FACTURA_1 y presenta solicitud de rectificación de autoliquidación por el periodo 01/2013, que es desestimada por la Administración fundamentalmente por considerar improcedente la aplicación al supuesto analizado del procedimiento de modificación de bases imponibles del artículo 80.Cuatro de la Ley 37/1992.

Acudimos en primer lugar a lo establecido en el artículo 89 de la Ley 37/1992, del Impuesto sobre el Valor Añadido, relativo a la rectificación de las cuotas impositivas repercutidas:

“Uno. Los sujetos pasivos deberán efectuar la rectificación de las cuotas impositivas repercutidas cuando el importe de las mismas se hubiese determinado incorrectamente o se produzcan las circunstancias que, según lo dispuesto en el artículo 80 de esta Ley, dan lugar a la modificación de la base imponible.

La rectificación deberá efectuarse en el momento en que se adviertan las causas de la incorrecta determinación de las cuotas o se produzcan las demás circunstancias a que se refiere el párrafo anterior, siempre que no hubiesen transcurrido cuatro años a partir del momento en que se devengó el impuesto correspondiente a la operación o, en su caso, se produjeron las circunstancias a que se refiere el citado artículo 80.

Dos. Lo dispuesto en el apartado anterior será también de aplicación cuando, no habiéndose repercutido cuota alguna, se hubiese expedido la factura correspondiente a la operación.

Tres. No obstante lo dispuesto en los apartados anteriores, no procederá la rectificación de las cuotas impositivas repercutidas en los siguientes casos:

1.º Cuando la rectificación no esté motivada por las causas previstas en el artículo 80 de esta Ley, implique un aumento de las cuotas repercutidas y los destinatarios de las operaciones no actúen como empresarios o profesionales del impuesto, salvo en supuestos de elevación legal de los tipos impositivos, en que la rectificación podrá efectuarse en el mes en que tenga lugar la entrada en vigor de los nuevos tipos impositivos y en el siguiente.

2.º Cuando sea la Administración Tributaria la que ponga de manifiesto, a través de las correspondientes liquidaciones, cuotas impositivas devengadas y no repercutidas mayores que las declaradas por el sujeto pasivo y la conducta de éste sea constitutiva de infracción tributaria.

Cuatro. La rectificación de las cuotas impositivas repercutidas deberá documentarse en la forma que reglamentariamente se establezca.

Cinco. Cuando la rectificación de las cuotas implique un aumento de las inicialmente repercutidas y no haya mediado requerimiento previo, el sujeto pasivo deberá presentar una declaración-liquidación rectificativa aplicándose a la misma el recargo y los intereses de demora que procedan de conformidad con lo establecido en los artículos 26 y 27 de la Ley General Tributaria.

No obstante lo dispuesto en el párrafo anterior, cuando la rectificación se funde en las causas de modificación de la base imponible establecidas en el artículo 80 de esta Ley o se deba a un error fundado de derecho, el sujeto pasivo podrá incluir la diferencia correspondiente en la declaración-liquidación del periodo en que se deba efectuar la rectificación.

Cuando la rectificación determine una minoración de las cuotas inicialmente repercutidas, el sujeto pasivo podrá optar por cualquiera de las dos alternativas siguientes:

a) Iniciar ante la Administración Tributaria el procedimiento de rectificación de autoliquidaciones previsto en el artículo 120.3 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, y en su normativa de desarrollo.

b) Regularizar la situación tributaria en la declaración-liquidación correspondiente al periodo en que deba efectuarse la rectificación o en las posteriores hasta el plazo de un año a contar desde el momento en que debió efectuarse la mencionada rectificación. En este caso, el sujeto pasivo estará obligado a reintegrar al destinatario de la operación el importe de las cuotas repercutidas en exceso.

(...)”.

Destacamos de este precepto lo dispuesto en su apartado Tres, número 2.º, que permite a los sujetos pasivos rectificar cuotas repercutidas cuando sea la Administración Tributaria la que ponga de manifiesto, a través de las correspondientes liquidaciones, cuotas impositivas devengadas y no repercutidas mayores que las declaradas por el sujeto pasivo y la conducta de éste no sea constitutiva de infracción tributaria.

Por tanto, la entidad actuó correctamente al emitir factura rectificativa el 25 de enero de 2012 correspondiente a las operaciones regularizadas por la Inspección, repercutiendo las correspondientes cuotas. Por otra parte, la rectificación se realiza, como establece el apartado Uno del artículo 89, antes del transcurso del plazo de cuatro años desde el devengo del impuesto correspondiente a las operaciones, que tiene lugar a lo largo del ejercicio 2008.

Posteriormente, una de las facturas rectificativas emitidas no es aceptada por su destinatario, por lo que la entidad procede a emitir factura rectificativa de la misma, amparándose en lo dispuesto en el artículo 80.Cuatro de la Ley 37/1992, según el cual:

“Cuatro. La base imponible también podrá reducirse proporcionalmente cuando los créditos correspondientes a las cuotas repercutidas por las operaciones gravadas sean total o parcialmente incobrables. A estos efectos:

A) Un crédito se considerará total o parcialmente incobrable cuando reúna las siguientes condiciones:

1.ª Que haya transcurrido un año desde el devengo del Impuesto repercutido sin que se haya obtenido el cobro de todo o parte del crédito derivado del mismo.

(...).

2.ª Que esta circunstancia haya quedado reflejada en los Libros Registros exigidos para este Impuesto.

3.ª Que el destinatario de la operación actúe en la condición de empresario o profesional, o, en otro caso, que la base imponible de aquélla, Impuesto sobre el Valor Añadido excluido, sea superior a 300 euros.

4.ª Que el sujeto pasivo haya instado su cobro mediante reclamación judicial al deudor o por medio de requerimiento notarial al mismo, incluso cuando se trate de créditos afianzados por Entes públicos.

(...).

B) La modificación deberá realizarse en el plazo de los tres meses siguientes a la finalización del periodo de un año a que se refiere la condición 1.ª anterior y comunicarse a la Agencia Estatal de Administración Tributaria en el plazo que se fije reglamentariamente.

(...)”.

Analizamos a continuación el cumplimiento de los requisitos establecidos en el artículo 80.Cuatro para considerar el crédito incobrable:

- En primer lugar, el impuesto fue repercutido al destinatario en factura rectificativa emitida el 25 de enero de 2012, por lo que a fecha de emisión de la nueva factura rectificativa, el 29 de enero de 2013, ha transcurrido el plazo de un año. En este caso, dicho plazo debe contarse desde el momento en que tuvo lugar la repercusión mediante factura rectificativa, pues es el momento a partir del cual el cobro es exigible al destinatario de la misma , rectificación que, por otra parte, fue realizada en plazo, como hemos indicado anteriormente.

- No es cuestión controvertida que la anterior circunstancia se haya reflejado en el correspondiente Libro registro del impuesto.

- El destinatario de la operación actúa como empresario o profesional, cuestión que tampoco es discutida.

- Por último, la entidad acredita la interposición de demanda de juicio de conciliación en fecha 15 de marzo de 2012, reclamando el pago de las cuotas repercutidas y no cobradas.

Por tanto, deben considerarse cumplidos los requisitos legalmente establecidos para considerar el crédito como incobrable.

Por otra parte, la modificación de la base imponible debe realizarse en el plazo de los tres meses siguientes a la finalización del periodo de un año exigido por el artículo 80.Cuatro.A )1.º. En este caso, el fin del periodo de una año se produce el 25 de enero de 2013, y la modificación de la base imponible tiene lugar el 29 de enero de 2013, mediante la solicitud de rectificación de autoliquidación presentada, por lo que se realiza en el plazo legalmente establecido.

Este Tribunal considera que el acuerdo de resolución de rectificación de autoliquidación dictado por la Dependencia de Asistencia y Servicios Tributarios de la Delegación Central de Grandes Contribuyentes no es conforme a Derecho en cuanto a los motivos aducidos para desestimar la solicitud de rectificación de autoliquidación presentada, por lo que procede su anulación.

Por lo expuesto,

EL TRIBUNAL ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO CENTRAL, en Sala, vista la presente reclamación económico-administrativa, ACUERDA estimarla, anulando el acuerdo impugnado.

Fuente: TEAC, reclamación 00/07081/2013/00/00. Texto en la fuente oficial ↗