Resolución TEAC 00/04633/2008/00/00
Doctrina · TEAC · 17 de noviembre de 2009 · TEA 04633/2008
Abrir en el buscador para subrayar, anotar, guardar en carpetas, imprimir o descargar en Word Abrir en DYCTEA ↗
Normativa
- Ley 37/1992 · art. 7.1º.b) Operaciones no sujetas al impuesto
Normativa según la fuente: Ley 37/1992 Impuesto sobre el Valor Añadido IVA · 7.1.b)
Asunto
IVA. Operaciones no sujetas: Transmisión de una rama de actividad. Concepto y condiciones para aplicar el supuesto de no sujeción.
Criterio
La transmisión de un activo (solar edificable con licencia para construir un hotel) que no va acompañado de estructura organizativa o empresarial alguna es una operación sujeta y no exenta. Se cita como jurisprudencia:
Sentencia TJCE de 27 de noviembre de 2003, asunto C-497/01, Zita Modes Sarl; y Sentencias TS de 27 de noviembre de 2003 y de 13 de febrero de 2007 (recurso 367/2002).
Criterio reiterado en RG 7130/2008 de 21-09-2009
Reitera criterio de RG 1517/2007 de 08-07-2009
Reitera criterio de RG 5514/2008 de 09-06-2009
Criterio relacionado en RG, sobre trasmisiones de urbanizadores ocasionales y la necesidad que no sea una simple transmisión de bienes, así como de no vaciar de contenido el artículo 5.1.d) Ley 37/1992.
RG 413/2010 (15-11-2012)
Conceptos: Impuesto sobre el Valor Añadido IVA · Operaciones inmobiliarias · Patrimonio empresarial/profesional · Sujeción/No sujeción
Resolución
SALA SEGUNDA
IMPUESTO SOBRE EL VALOR AÑADIDO
R.G.: 4633-08
R.S.: 232-09
VOCALIA QUINTA
Fecha de Sala: 17/11/2009
En la Villa de Madrid, en la fecha indicada, en el recurso de alzada, que pende de resolución ante este Tribunal Económico-Administrativo Central, en Sala, interpuesto por D. ... en representación de XZ, S.L. , con NIF: ... y con domicilio a efectos de notificaciones en el Polígono Industrial de …, calle … CIUDAD_1, contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Galicia de 20 de diciembre de 2007 por la que se desestima las reclamaciones 15/01749/04 y 15/109/05 acumuladas, interpuestas contra el acuerdo de liquidación dictado por la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de la Agencia Estatal de Administración Tributaria en Galicia por el concepto Impuesto sobre el Valor Añadido, ejercicio 2000 y por importe de 199.207 euros, y contra el acuerdo de imposición de sanción derivado de dichas actuaciones, mismo concepto y periodo, por importe de 84.141,62 euros.
ANTECEDENTES DE HECHO
PRIMERO: Con fecha 12 de marzo de 2004, la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de la AEAT de Galicia incoa a la entidad XZ S.L. acta de disconformidad A02 ...0, por el concepto Impuesto sobre el Valor Añadido, ejercicio 2000.
El obligado tributario, en los ejercicios objeto de comprobación, se dedica fundamentalmente a la explotación (arrendamiento) del edificio de usos múltiples ubicado en la calle ... de CIUDAD_1 así como a la tenencia de participaciones en sociedades dedicadas fundamentalmente a la promoción inmobiliaria.
De las actuaciones practicadas resulta que:
La sociedad JK RP S.A., con C.I.F.: ..., se constituyó el ...-2000 en virtud de escritura pública otorgada ante el notario Cpv (nº protocolo ...), estando domiciliada en MUNICIPIO_1 (CIUDAD_2), con un capital social de 901.520 euros (150.000.306 pts.), suscrito al 50% por el obligado tributario y al otro 50% por la entidad LD S.A., con CIF: ....
El obligado tributario contabiliza el ...-2000 el siguiente asiento correspondiente a la aportación no dineraria efectuada en la ampliación de capital de la entidad JK RP S.L.:
----------------------------------------------- x ------------------------------------------------------
174.999.803 (…) JK RP S.L.
a (…) Parcela … JK VN 83.411.124
a (…) Beneficio aportación 91.588.679
no dineraria I. Material
---------------------------------------------- x -------------------------------------------------------
La citada operación deriva de la escritura pública de fecha ...-2000 otorgada ante el notario D. Cpv (nº protocolo ...) en la que se establece:
1. XZ es titular de pleno dominio de la siguiente finca: Término municipal de MUNICIPIO_1 (CIUDAD_2): Parcela situada en el sector urbanizable ...: Parcela nº ... destinada a solar edificable para uso hotelero y comercial. Se valora dicha finca en 1.***.*** euros (1**.***.*** pts.). Dicha parcela fue adquirida a la entidad JK VN S.A. el ...-1999.
2. Que la sociedad JK RP S.L. amplía su capital en 2.***.*** euros (3**.***.*** pts.) mediante la emisión de ... nuevas participaciones de valor nominal 10 euros cada una. XZ S.L. asume ... nuevas participaciones por su valor nominal de 1.***.*** euros (equivalente a 1**.***.*** ptas) desembolsadas con aportaciones especiales no dinerarias señaladas en el punto 1.-significativas de 50% del capital social a ampliar.
3. Que JK RP S.L. solicita la aplicación del beneficio fiscal al acoger la operación el régimen de aportación no dineraria especial de la Ley 29/91 y a lo previsto en el régimen de fusiones, escisiones, aportación de activos y canje de valores del Capítulo VIII del Título VIII de la ley 43/95, art. 97 y siguientes y punto 1 del artículo 108.
4. Que asimismo solicita la no sujeción al Impuesto sobre el Valor Añadido por la transmisión de los elementos que constituyen la aportación especial no dineraria de acuerdo con lo previsto en los puntos a) y b) del apartado 1 del artículo 7 de la Ley 37/92; y la no integración en la base imponible del Impuesto sobre Sociedades de la renta derivada de la transmisión para la transmitente, XZ S.L., de acuerdo con lo previsto en los artículos 98 y 108 de la Ley 43/95.
La Inspección regulariza la situación tributaria de la entidad, señalando que:
“ a) Al obligado tributario no le resulta de aplicación el apartado 1º a) del artículo 7 de la Ley 37/92, del Impuesto sobre el Valor Añadido, al no tratarse de la aportación de la totalidad del patrimonio.
b) En relación con el apartado 1º b) del citado artículo 7 hay que señalar que: dado que la operación realizada por el obligado tributario constituye una aportación no dineraria de un elemento patrimonial (no de una rama de actividad) no está incluida en el artículo 97 de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades; y, por tanto tampoco le resulta de aplicación la o sujeción señalada en el artículo 7.1º b) de la Ley 37/92, del Impuesto sobre el Valor Añadido.
Es decir, estamos ante una operación SUJETA Y NO EXENTA al Impuesto sobre el Valor Añadido; aunque el obligado tributario no ha repercutido la cuota del IVA correspondiente por la aportación de la citada parcela, de acuerdo con lo establecido en el artículo 8º de la Ley 37/92, en su apartado Dos 2º:
“Dos. También se considerarán entregas de bienes:
2º Las aportaciones no dinerarias efectuadas por los sujetos pasivos del Impuesto de elementos de su patrimonio empresarial o profesional a sociedades o comunidades de bienes o a cualquier otro tipo de entidades... ”
El obligado tributario no presenta alegaciones al acta de disconformidad y el 16 de abril de 2004, el Jefe de la Oficina Técnica dicta acuerdo de liquidación confirmando la propuesta de liquidación contenida en el acta.
SEGUNDO. Con fecha 12 de marzo de 2003 se comunica al obligado tributario Acuerdo de inicio de expediente y propuesta de Imposición de sanción derivada de las actuaciones de comprobación e investigación referidas en el antecedente anterior.
Los hechos son constitutitos de infracción tributaria grave de acuerdo con el artículo 79 de la Ley 230/1963, General Tributaria.
Mediante comunicación de fecha 2 de agosto de 2004 se procede a reanudar la tramitación del expediente sancionador, en la que se formula la propuesta de imposición de sanción conforme a la norma sancionadora que resulte más favorable de acuerdo con lo dispuesto en la Ley 58/2003. De acuerdo con dicha propuesta resulta de aplicación la normativa de la Ley 230/1963, proponiéndose una sanción efectiva a ingresar de 63.106,21 euros.
Con fecha 21 de septiembre de 2004 se ordena por la Dependencia de Inspección la ampliación de actuaciones en el expediente sancionador para completar actuaciones.
El 22 de noviembre de 2004 se dicta acto de imposición de sanción, rectificando la propuesta de resolución que le fue notificada y se impone una sanción de 81.141,62 euros, dado que se considera improcedente la aplicación de la reducción del 25% prevista en el artículo 188.3 de la Ley 58/2003 General Tributaria, al haberse interpuesto con fecha 12 de mayo de 2004 reclamación económica administrativa contra el acuerdo de liquidación dictado por la Dependencia de Inspección en relación con el Impuesto sobre el Valor Añadido. Se notifica al obligado tributario el 3 de diciembre de 2004.
TERCERO. Disconforme con los acuerdos de liquidación y de imposición de sanción, la entidad XZ S.L. interpone sendas reclamaciones económico administrativas ante el Tribunal Económico Administrativo Regional de Galicia.
Con fecha 20 de diciembre de 2007, el Tribunal Económico Administrativo Regional de Galicia acuerda desestimar las reclamaciones económico administrativas confirmando los acuerdos impugnados. La resolución se notifica al recurrente el 19 de febrero de 2008.
CUARTO. Con fecha 18 de marzo de 2008 XZ S.L. interpone ante el Tribunal Económico Administrativo Central recurso de alzada contra la resolución de 20 de diciembre de 2007.
La recurrente realiza, en síntesis, las siguientes alegaciones:
1. La actividad de la entidad recurrente con anterioridad a la adquisición de la parcela destinada a usos hoteleros y posterior transmisión de la misma consiste en:
a) Arrendamiento de bienes inmuebles sujetos a la concesión administrativa y
b) Promoción inmobiliaria realizada a través de la toma de participación en otras sociedades.
No constituye su objeto social la promoción inmobiliaria de terrenos y/o parcelas, y cuanto menos la explotación hotelera, previa la construcción de un edificio destinado a dicho fin.
2. El … de 2000, la entidad constituye junto con la sociedad LD SL la sociedad JK RP SL, cuyo objeto social, entre otros es la construcción y explotación de conjuntos hoteleros.
Fruto de la previa adquisición de la parcela de usos hoteleros, y de la constitución de la sociedad JK RP SL nace la nueva actividad a desarrollar por XZ S.L., la de construcción y posterior gestión y/o explotación compartida de un edificio hotelero, ajena a las anteriores de arrendamiento de bienes inmuebles y promoción inmobiliaria indirecta.
3. El … de 1999, mediante escritura pública se adquiere la parcela situada en el sector urbanizable ..., parcela nº ... destinada a solar edificable para uso hotelero-comercial en el término municipal de MUNICIPIO_1 (CIUDAD_2) , y es cuando nace la tercera y nueva actividad de afectación de dicho elemento patrimonial al Inmovilizado de la empresa (Inmovilizado Material, dado que el destino de la misma es la construcción del futuro hotel, y no su incorporación al Grupo ... de existencias comerciales, dado que no es objeto de promoción).
4. Sobre la parcela adquirida, XZ S.L. realiza los correspondientes estudios de viabilidad a efectos de la construcción del establecimiento hotelero, pero con dos cuestiones inciertas: i) la construcción, que debía acometerse por un tercero dada la distancia entre el domicilio social de la entidad y la ubicación de la parcela y ii) la necesidad de contar con un operador en el mercado hotelero. Se adjunta documentación relativa a las propuestas para la construcción del establecimiento hotelero, modificaciones de la misma y borradores de contratos de gestión hotelera. Manifestando la recurrente que lo anterior conlleva la existencia de una actividad ajena a la propia actividad de la entidad de arrendamiento y de promoción inmobiliaria.
5. Constituida la sociedad JK RP S.L., ésta inicia los actos previos necesarios para realizar la actividad objeto de su constitución, consistentes en el estudio de la edificabilidad, redistribución de la misma y demás actos necesarios para la construcción del hotel y posterior gestión y explotación.
6. Con fecha … de 2000, al objeto de reordenar y reestructurar las actividades empresariales se procede a la ampliación de capital social de JK RP S.L. con desembolso y aportación especial no dineraria de elementos afectos a la rama de actividad de explotación hotelera de su único elemento de activo afecto a dicha rama, ajena a la actividad de arrendamiento y promoción inmobiliaria. El otro socio, LD S.A. desembolsa el restante 50% en metálico.
7. Esta operación se acogió a los beneficios fiscales del Título VIII del Capítulo VIII de la Ley 43/95 del Impuesto sobre Sociedades, notificándose la operación al Ministerio de Economía y Hacienda por parte de la entidad beneficiaria de la operación, JK RP S.L., y solicitando la no sujeción al Impuesto sobre el Valor Añadido.
8. La Dependencia de Inspección Regional de la Delegación Especial de Galicia niega la aplicación de la no sujeción al Impuesto sobre el Valor Añadido del apartado 1º a) del artículo 7 de la Ley 37/1992 al no tratarse de la aportación de la totalidad del patrimonio y del apartado 1º b) del artículo 7 de la misma dado que la operación constituye una aportación no dineraria de un elemento patrimonial (no de una rama de actividad) y no está incluida en el artículo 97 de la Ley 43/95.
9. La Dependencia de Inspección niega la aplicación de los beneficios fiscales del Título VIII del Capítulo VIII de la Ley 43/95 del Impuesto sobre Sociedades, centrándose en la posible existencia de un negocio indirecto con el fin de eludir el pago del impuesto. La recurrente manifiesta que no es cierta la afirmación recogida en el acuerdo de liquidación relativa a que JK RP S.L. “no realizó ninguna actividad”, ya que desde su constitución hasta el momento de la venta de la parcela a la sociedad JK SP S.L. es evidente que ha realizado los actos previos y necesarios para la obtención de la Licencia de Construcción del hotel y su tramitación, cuyo proyecto ya estaba en curso de iniciación.
Posteriormente aparece un inversor interesado en complementar su propio suelo en la adquisición del (...) y en la casa social del mismo, así como en sus instalaciones y equipamientos, incorporando en la expectativa de compra la parcela que se identificaría como el hotel ... (...). Por motivos empresariales JK RP S.L. transmite la parcela a JK SP S.L., y los socios de JK SP S.L. transmiten la totalidad de sus participaciones sociales a la nueva sociedad, desvinculándose del proyecto constructivo. La recurrente manifiesta que esa es la motivación que conduce a la venta de la parcela y no la existencia de un negocio indirecto con el fin de evitar el Impuesto.
Dado que JK RP S.L. no tiene otro activo distinto de la tesorería, XZ S.L. adquiere el otro 50% del capital social y la reconvierte tanto en el nombre como en el objeto social, a nuevas actividades empresariales, en concreto la adquisición y explotación de un ... en CIUDAD_1. Esta compra del restante 50% del capital social es realizado por el valor de los propios fondos de tal forma que para la entidad la neutralidad impositiva queda igualmente aplazada al ostentar en su patrimonio las antiguas participaciones sociales de JK RP S.L. por el primitivo valor de la aportación especial no dineraria incrementado en el importe de la recompra de las nuevas participaciones sociales y el beneficio obtenido en la venta de la parcela por parte de JK RP S.L. a la entidad JK SP S.L. La recurrente alega que si con la operación intentase obtener un fin distinto al que ha resultado tendría otras opciones fiscales más ventajosas como la reinversión de beneficios extraordinarios procedentes del inmovilizado material o aplicar la tributación efectiva del IVA, que sería recuperado por la propia sociedad JK RP S.L.
10. Se plantea frente a la Administración la aplicación de un criterio fundado y razonado, y la intencionalidad ajustada a la legalidad vigente. La interpretación se apoya en la propia norma reguladora del diferimiento de impuestos por las operaciones especiales de las fusiones; escisiones, aportaciones de activos y canje de valores. Se ajusta la conducta del sujeto pasivo, a la presentación de una declaración veraz, no existiendo en ningún caso ocultación de la operación realizada, sino su previo conocimiento a la Administración Tributaria; las únicas discrepancias con la Administración Tributaria, son precisamente las que derivan del procedimiento de reestructuración empresarial del grupo de empresas.
11. La recurrente a la vista de los hechos anteriores manifiesta que la parcela destinada a uso Hotelero-comercial constituye un elemento afecto a una rama de actividad, ajena a las actividades de arrendamiento y promoción inmobiliaria realizadas por la entidad. Parcela que se afecta a la nueva actividad a desarrollar y se contabiliza en el grupo de inmovilizado y no en el de existencias. Ha de deducirse, del contenido del artículo 97 y 108 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades en relación a la aportación especial no dineraria de elementos afectos a rama de actividad, que la entidad cumple los requisitos subjetivos y objetivos, para tener derecho al Régimen previsto.
12. La manifestación de la existencia de un motivo económico válido, a que se alude en el Fundamento Tercero de Derecho de la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Galicia, independiente de cumplirse, por lo alegado de la necesaria reestructuración de la actividad a realizar o desarrollar, en cualquier caso y como reconoce la resolución, no era aplicable al ejercicio 2000, ejercicio en el que se realiza la citada operación.
13. La recurrente reitera la sucesión de los hechos alegando la no elusión del impuesto y solicita la aplicación del supuesto de no sujeción del Impuesto sobre el Valor Añadido del artículo 7 de la Ley 37/1992 y alega la interpretación razonada de la norma, como causa exculpatoria de responsabilidad para la imputación de la sanción propuesta.
FUNDAMENTOS DE DERECHO
PRIMERO: Este Tribunal Económico-Administrativo Central es competente para conocer sobre la presente reclamación económico-administrativa de conformidad con lo previsto por la Ley 58/2003, General Tributaria, de 17 de diciembre, y el Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo, por el que se aprueba el Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa.
Como cuestión principal a resolver se plantea el análisis de la operación de transmisión objeto de controversia, para determinar si era o no de aplicación el supuesto de no sujeción del artículo 7.1.b) de la Ley del IVA.
SEGUNDO: En primer lugar, debe este Tribunal destacar que el TEAC se ha pronunciado ya sobre la tributación de esta operación en el ámbito del Impuesto sobre Sociedades.
En este Impuesto la Inspección sostiene que el fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no puede ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral en esas operaciones, en la medida en que su ejecución no determine una carga tributaria. En este caso, existen circunstancias posteriores a la aportación no dineraria, que a juicio de la Inspección, influyen en la determinación del propósito principal de la operación proyectada analizada en su conjunto, las cuales determinan que no le sea aplicable al obligado tributario el régimen fiscal especial. Concluye la Inspección que la aportación no dineraria no se realizó por motivos económicos válidos, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal, y que no procede la aplicación del régimen fiscal ni por tanto el ajuste negativo practicado en la base imponible.
Las liquidaciones realizadas a la entidad por el Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 2000, son impugnadas ante el Tribunal Económico Administrativo Regional de Galicia (reclamación 15/1748/04), quien las resuelve el 19 de febrero de 2008. El obligado tributario interpone recurso de alzada ante el Tribunal Económico Administrativo Central contra la resolución del Tribunal Regional de Galicia, resolviendo aquel en fecha 10 de junio de 2009. Respecto de la operación de aportación no dineraria, el TEAC señala lo siguiente:
“Debe confirmarse que en el caso planteado no se aprecian motivos económicos válidos que justifiquen la operación realizada, ya que, el único objetivo de la misma es la sucesiva transmisión de parcela, sin realizar en ella las operaciones de urbanización previstas por lo que el Tribunal entiende que la inexistencia de motivos económicos que justifiquen la operación analizada, lleva a concluir que se procedió a diseñar una operación de aportación no dineraria y posterior transmisión de la parcela, con el exclusivo fin de conseguir una ventaja fiscal. En consecuencia, no parece que exista una reestructuración o nacionalización de las actividades desde el punto de vista económico, con lo que no se aprecia, en nuestro supuesto, un motivo económico válido. En cambio, sí que se consigue con la operación, tal y como se ha dicho ya, la elusión de la tributación que hubiera correspondido a dicha transmisión, al ampararse la operación en la aplicación del régimen especial regulado en el capítulo VIII del título VIII de la Ley 43/95. Debiendo concluirse, por tanto, que no se aprecia la existencia de u motivo económico válido que justifique la realización de la operación de referencia, por lo que en aplicación de los establecido en el mencionado 110.2 de la LIS no será de aplicación a dicha operación el régimen establecido en el Capítulo VIII del Título VIII de la LIS. En consecuencia debe confirmarse la resolución recurrida y el acto administrativo impugnado.”
No obstante, la procedencia o no de aplicar este régimen a efectos del Impuesto sobre Sociedades no limita la posibilidad que las operaciones objeto de la controversia estén o no sujetas al IVA, ya que el supuesto de no sujeción previsto en el artículo 7.Uno de la Ley 37/1992 tiene un ámbito de aplicación propio y una finalidad específica y distinta respecto al régimen especial del Capítulo VIII del Título VIII de la Ley 43/1995. Todo ello, sin perjuicio de que para examinar si concurre o no el supuesto de no sujeción en el Impuesto sobre el Valor Añadido, pueda adoptarse el concepto que de rama de actividad da la Ley del Impuesto sobre Sociedades.
TERCERO: A continuación, debemos examinar si la operación de aportación no dineraria debe quedar sujeta al IVA o, por el contrario, si es de aplicación el supuesto de no sujeción del artículo 7 de la Ley 37/1992 del Impuesto sobre el Valor Añadido.
De acuerdo con lo dispuesto en dicho artículo 7:
“No estarán sujetas al impuesto:
1.º Las siguientes transmisiones de bienes y derechos:
b) La transmisión de la totalidad del patrimonio empresarial del sujeto pasivo o de los elementos patrimoniales afectos a una o varias ramas de la actividad empresarial del transmitente, en virtud de las operaciones a que se refiere el artículo 1.º de la Ley 29/1991 , de 16 de diciembre, de adecuación de determinados conceptos impositivos a las Directivas y Reglamentos de las Comunidades Europeas, siempre que las operaciones tengan derecho al régimen tributario regulado en el Título I de la citada Ley.
A los efectos previstos en esta letra, se entenderá por rama de actividad la definida en el apartado cuatro del artículo 2.º de la Ley mencionada en el párrafo anterior”.
Así, el artículo 7 número 1º, de la Ley 37/1992, declara la no sujeción al IVA de la transmisión de la totalidad o parte del activo empresarial siempre que se cumplan determinadas condiciones. Este artículo es la transposición al ordenamiento interno de la norma contenida en el artículo 5, apartado 8, de la Directiva 77/388/CEE, de 17 de mayo de 1977, Sexta Directiva del Consejo en materia del Impuesto sobre el Valor Añadido. Debemos mencionar que, desde el 1 de enero de 2007, la Sexta Directiva ha sido reemplazada por la Directiva 2006/112/CE del Consejo de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común del Impuesto sobre el Valor Añadido, y que en la actualidad es el artículo 19, párrafo primero de este nuevo texto el que recoge la previsión del ya derogado artículo 5.8 de la Sexta Directiva, en los siguientes términos:
«Los Estados miembros quedan facultados para considerar que la transmisión, a título oneroso o gratuito o bajo la forma de aportación a una sociedad de una universalidad total o parcial de bienes no supone la realización de una entrega de bienes y que el beneficiario continúa la personalidad del cedente. »
Qué deba interpretarse por universalidad parcial de bienes es algo dificultoso por constituir este concepto algo ajeno a nuestro ordenamiento. Entendiendo la universalidad como un todo (conjunto de derechos y obligaciones, conjunto de relaciones jurídicas de que es titular un sujeto con capacidad jurídica), la universalidad parcial podría apuntar al concepto de rama de actividad, respondiendo por una parte al conjunto global de relaciones jurídicas, en cuanto a universal, pero con carácter restringido, más limitado que la universalidad total a que también se refiere el artículo. El concepto de rama de actividad sí ha sido objeto de desarrollo, sobre todo en el ámbito del Impuesto sobre Sociedades. Si nos atenemos a la dicción legal, el artículo 2, apartado 4 y, posteriormente, el artículo 97.4 de la Ley 43/1995, reguladora del Impuesto de Sociedades, establecen el concepto de “ rama de actividad ” definiéndolo como “ el conjunto de elementos patrimoniales susceptibles de constituir una unidad económica autónoma ” determinante de una explotación económica, es decir, capaz de funcionar por sus propios medios. Continua el precepto señalando que “ podrán ser atribuidas a la sociedad adquirente las deudas contraídas para la organización o el funcionamiento de los elementos que se traspasan ”.
Por tanto, la universalidad parcial vendría definida por el carácter autónomo predicable de un conjunto de elementos patrimoniales, autonomía que por propia lógica sólo puede venir configurada por la no dependencia.
En cuanto al concepto de rama de actividad, en relación con las operaciones de reestructuración empresarial que regula el régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos y canje de valores, lo cierto es que no se excluye de dicho tratamiento, y, por tanto, del concepto legal de «rama de actividad», el hecho de que no se incluya dentro del patrimonio segregado algún elemento que pudiera estar total o parcialmente afecto, en la entidad transmitente, a la correspondiente explotación económica.
En la interpretación que ha efectuado el Tribunal de Justicia de la Comunidad Europea debemos destacar las conclusiones alcanzadas en su Sentencia de 27 de noviembre de 2003, dictada en el Asunto C-497/01, Zita Modes Sarl. En esta Sentencia, el TJCE analiza la previsión del apartado 8 del artículo 5 de la Sexta Directiva, sobre la que se basa el supuesto de no sujeción previsto en el artículo 7.Uno de la Ley 37/1992. En este sentido, señala que:
«39. A la luz del contexto del artículo 5, apartado 8, de la Sexta Directiva y del objetivo de ésta, tal como se describen en los apartados 36 a 38 de la presente sentencia, queda de manifiesto que esta disposición está encaminada a permitir a los Estados miembros facilitar las transmisiones de empresas o partes de empresas, simplificándolas y evitando sobrecargar la tesorería del beneficiario con una carga fiscal desmesurada que, en cualquier caso, recuperaría posteriormente mediante una deducción del IVA soportado.
40. Habida cuenta de esta finalidad, el concepto de «transmisión, a título oneroso o gratuito o bajo la forma de aportación a una sociedad, de una universalidad total o parcial de bienes» debe interpretarse en el sentido que comprende la transmisión de un establecimiento mercantil o de una parte autónoma de una empresa, con elementos corporales y, en su caso, incorporales que, conjuntamente, constituyen una empresa o una parte de una empresa capaz de desarrollar una actividad económica autónoma, pero que no comprende la mera cesión de bienes, como la venta de existencias .»
De lo expuesto, podemos extraer dos consecuencias relevantes para el caso que nos ocupa:
En primer lugar, que la finalidad de esta norma de no sujeción debe tenerse en cuenta a la hora de interpretar su alcance; y que esta finalidad no es otra que facilitar las operaciones que tienen por objeto la “transmisión de empresas”, aligerando la carga financiera derivada de la exigencia de impuestos que serán recuperables vía deducción en un momento posterior.
La segunda conclusión es que el objeto de esta norma son las “empresas” ( universalidad total) o “parte de empresas” (universalidad parcial) , es decir, el conjunto de elementos corporales e incorporales que conjuntamente son susceptibles de desarrollar una actividad económica autónoma.
Por tanto, este supuesto de no sujeción debe abarcar no sólo el caso en que se transmite una empresa considerada en su totalidad, sino también la transmisión de una “rama de actividad económica”, concepto que se precisa en la mencionada Sentencia por el TJCE y cuya definición coincide esencialmente con la que ya aparece en nuestro ordenamiento tributario; así el artículo el artículo 83.4 del Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades dispone que “ se entenderá por rama de actividad el conjunto de elementos patrimoniales que sean susceptibles de constituir una unidad económica autónoma determinante de una explotación económica, es decir, un conjunto capaz de funcionar por sus propios medios ”.
Esta jurisprudencia del TJCE determina la forma en la que debe interpretarse la norma española, como transposición al ordenamiento interno de la Directiva comunitaria. Por ello, el Tribunal Supremo ha tenido en cuenta la Sentencia de 27 de noviembre de 2003 atribuyéndole un papel “clave” en la interpretación de este precepto, y en su Sentencia de 13 de febrero de 2007 (Recurso de Casación núm. 367/2002) ha manifestado lo siguiente:
«QUINTO
Ante la interpretación dada por el Tribunal de Justicia a este supuesto de no sujeción, hay que entender que para que una operación quede al margen de su sujeción al tributo basta la transmisión de un establecimiento mercantil o de una parte autónoma de una empresa que sea capaz de desarrollar una actividad económica autónoma, por lo que no cabe exigir la transmisión de la totalidad del patrimonio, sino que basta la transmisión de un conjunto de activos, y pasivos en su caso, de una división de una sociedad que constituyen, desde el punto de vista de la organización una explotación autónoma, es decir, un conjunto capaz de funcionar por sus propios medios, resultando indiferente que haya uno o varios adquirentes, a condición de que cada uno de ellos adquiera, de forma individual, una empresa o una parte de una empresa capaz de desarrollar una actividad económica autónoma, no siendo necesario que la actividad que venia desarrollando el transmitente sea la misma, que por lo relevante, es que haya continuidad del patrimonio transmitido en el desarrollo de una actividad empresarial»
Es decir, el Tribunal Supremo extrae la consecuencia lógica de que si este supuesto de no sujeción es susceptible de aplicarse en los casos en que se efectúe la transmisión de una universalidad parcial de bienes -es decir, en el caso de que se trate de una rama de actividad económica- resulta indiferente, en primer lugar, que haya uno o varios beneficiarios de estas operaciones siempre y cuando cada uno de ellos reciba una “rama de actividad económica” que le permita desarrollar una actividad empresarial. También la Dirección General de Tributos, a la vista de la Sentencia de 27 de noviembre de 2003 del TJCE, modifica sus criterios en la interpretación del supuesto de no sujeción al IVA previsto en el artículo 7.1 de la Ley 37/1992. Entre otras, podemos citar como más recientes las contestaciones a consultas nº V1607/07 de 20 de julio de 2007, nº V2001/07 de 25 de septiembre de 2007.
CUARTO: No obstante, y en relación con la posible aplicación al caso que nos ocupa, en el acuerdo impugnado el órgano liquidador determina que no resulta de aplicación el supuesto de no sujeción dado que la operación realizada por el obligado tributario constituye una aportación no dineraria de un elemento patrimonial, no de una rama de actividad.
Del acuerdo de liquidación se desprende que la aportación no dineraria consiste únicamente en la finca ubicada en el término municipal de MUNICIPIO_1 (CIUDAD_2), parcela situada en el sector urbanizable ...; parcela nº ... destinada a solar edificable para uso hotelero y comercial.
Se entiende por rama de actividad el conjunto de elementos patrimoniales activos y pasivos de una parte de una sociedad que constituyen, desde el punto de vista de la organización, una explotación autónoma, es decir, un todo capaz de funcionar por sus propios medios. Es así condición de rama de actividad la existencia de una explotación económica, esto es, un conjunto de medios personales y materiales que por sí mismos constituyen una organización empresarial necesaria para el desarrollo de la actividad que se aporta y que permite continuar ésta en sede de la Entidad adquirente y, además, autónoma del resto de la estructura organizativa de la empresa.
Si examinamos lo arriba expuesto a la luz del criterio del Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas, que pretende reservar el supuesto de no consideración de entrega a las operaciones en que se vea envuelta una empresa o una parte de una empresa capaz de desarrollar una actividad económica autónoma , tendremos que lo transmitido no se compadece adecuadamente con aquella idea. La idea central en la no sujeción va a ser que lo transmitido sea susceptible de determinar el desarrollo de una actividad económica, por constituir un conjunto de bienes y derechos , siendo suficientemente significativo que la Sentencia citada se refiera a un establecimiento mercantil o de una parte autónoma de una empresa, con elementos corporales y, en su caso, incorporales […].
En la medida en que los activos, y pasivos en su caso, que se incluyan en un conjunto patrimonial puedan ser considerados como una rama de actividad en el sentido descrito, ha de considerarse que su transmisión tiene por objeto una universalidad parcial de bienes y, por tanto, está no sujeta al IVA, aunque algún elemento patrimonial particular afecto a la actividad no se transmita.
Por el contrario, cualquier otra transmisión de activos empresariales que no pueda ser considerada como rama de actividad deberá tratarse como una operación al margen de la no sujeción, y por tanto sujeta al impuesto. La sola transmisión de elementos del inmovilizado, en principio, no parece ser otra cosa que una simple transmisión de elementos patrimoniales, no susceptible de constituir una rama de actividad en el sentido descrito, y por tanto sujeta al impuesto.
En el presente caso, difícilmente el bien transmitido a JK RP , S.L. va a poder incardinarse en el concepto de rama de actividad puesto que la entidad XZ , S.L. no se dedica a la actividad construcción y explotación de conjuntos hoteleros, sino al arrendamiento y/o promoción inmobiliaria. Alega la recurrente que previa adquisición de la parcela y tras la constitución de la sociedad JK RP , S.L. se inicia la actividad construcción y explotación de conjuntos hoteleros, no obstante con anterioridad a la aportación no dineraria de la parcela, únicamente lleva a cabo los correspondientes estudios de viabilidad a efectos de la construcción del establecimiento hotelero pero en ningún caso efectúa la construcción y gestión hotelera; del expediente administrativo no se desprende que la entidad lleve a cabo de forma efectiva esta última actividad. No obstante lo anterior se transmite, como indica la recurrente, el único activo afecto a esa actividad, la parcela en cuestión, y en ningún caso esta aportación conlleva la transmisión de los medios personales, que en su caso XZ , S.L. dedica a dicha actividad. Es cierto que para llevar a cabo una actividad de construcción y gestión hotelera, los medios materiales necesarios son los solares sobre los que se construyen los hoteles a explotar, bien que sí posee XZ , S.L., pero también es necesario que haya personal dedicado a dicha actividad para que la actividad empresarial pueda continuar de forma autónoma. No consta a este Tribunal que se hayan aportado trabajadores afectos a esta actividad y del expediente no se deduce lo contrario.
Por tanto, no se podrá realizar la actividad de construcción y explotación hotelera por JK RP , S.L. sólo con la parcela transmitida por XZ S.L., sino que tendrá que aportar su organización empresarial para realizar cualquier actividad sobre ellos.
En definitiva, no resultará de aplicación el supuesto de no sujeción previsto en el artículo 7.1 de la Ley 37/1992.
QUINTO. Entrando a conocer del acuerdo sancionador, debe indicarse que el órgano inspector sanciona a la entidad “ por haber dejado de ingresar en el Tesoro 168.283,23 euros correspondientes a la cuota de IVA devengada y no repercutida por el obligado tributario al tipo del 16% resultante de la aportación no dineraria de una parcela situada en MUNICIPIO_1 (CIUDAD_2) destinada a solar efectuada por el obligado tributario a la entidad JK RP S.L. el … -2000; y a la que el obligado tributario aplicó improcedentemente la no sujeción prevista en el artículo 7 1º b) de la Ley 37/92, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido ”.
En el ámbito del Derecho tributario y sancionador existe una sólida doctrina en el sentido de vincular la culpabilidad del sujeto infractor a la circunstancia de que su conducta no se encuentre amparada por una interpretación jurídica razonable de las normas fiscales aplicables.
Especialmente, cuando la Ley haya establecido la obligación a cargo de los particulares de practicar operaciones de liquidación tributaria, la culpabilidad del sujeto infractor exige que tales operaciones no estén respondiendo a una interpretación razonable de la norma tributaria, pues si bien esta interpretación puede ser negada por la Administración su apoyo razonable, sobre todo si va acompañada de una declaración correcta, aleja la posibilidad de considerar la conducta como infracción tributaria, aunque formalmente incida en las descripciones del artículo 79 de la misma LGT (Sentencias, entre otras muchas, de 29 de enero, 5 de marzo, 9 de junio de 1993; y, 24 de enero y 28 de febrero de 1994 y 6 de julio de 1995). Por ello «cuando el contribuyente no sustrae el conocimiento de los elementos determinantes de la base impositiva, sino que la rectificación obedece a una laguna interpretativa o a una interpretación razonable y discrepante de la norma, que la Administración entiende vulnerada por el sujeto pasivo y obligado tributario, no procede la imposición de sanciones, puesto que para ello se exige el carácter doloso o culposo de aquella conducta y no una simple discrepancia de criterios» (SSTS de 5 de septiembre de 1991, 8 de mayo de 1997, entre otras y, entre las más recientes, las de 10 de mayo y 22 de julio de 2000).
Resulta, entonces, que la apreciación de la culpabilidad en la conducta del sujeto infractor es una exigencia que surge directamente de los principios constitucionales de seguridad jurídica y de legalidad en cuanto al ejercicio de potestades sancionadoras de cualquier naturaleza.
El principio de culpabilidad constituye un elemento básico a la hora de calificar la conducta de una persona como sancionable, es decir, es un elemento esencial en todo ilícito administrativo, lo que supone analizar las razones expuestas por la recurrente como justificadoras del incumplimiento de sus obligaciones tributarias para descartar las que sean meros pretextos o se basen en criterios de interpretación absolutamente insostenibles.
De acuerdo con el artículo 77.Cuatro de la LGT 230/1963, de aplicación al presente supuesto:
“Las acciones u omisiones tipificadas en las Leyes no darán lugar a responsabilidad por infracción tributaria en los siguientes supuestos:
a) Cuando se realicen por quienes carezcan de capacidad de obrar en el orden tributario.
b) Cuando concurra fuerza mayor.
c) Cuando deriven de una decisión colectiva, para quienes hubieran salvado su voto o no hubieran asistido a la reunión en que se tomó la misma.
d) Cuando se haya puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones y deberes tributarios. En particular se entenderá que se ha puesto la diligencia necesaria cuando el contribuyente haya presentado una declaración veraz y completa y haya practicado, en su caso, la correspondiente autoliquidación, amparándose en una interpretación razonable de la norma”.
Respecto de la interpretación razonable de las normas se ha pronunciado la Audiencia Nacional, entre otras en su Sentencia de 8 de junio de 2006, recaída en el recurso 590/2003, en la cual expone lo siguiente:
“El artículo 77.4 d) de la Ley General Tributaria de 1963 señala (...). Ahora bien, el hecho de que la ley establezca una causa de exención o exclusión de la culpabilidad, ejemplificando el supuesto en que el interesado se haya amparado en una interpretación razonable de la norma, no agota todas las hipótesis de ausencia de culpabilidad, en el sentido de que, si no es apreciable esa «interpretación razonable», quepa presumir la culpabilidad. A tal respecto, hay que recordar que el artículo 33 de la Ley 1/1998, de 26 de febrero, de Derechos y Garantías del Contribuyente, estableció que «1. La actuación de los contribuyentes se presume realizada de buena fe», señalándose a renglón seguido que «2. Corresponde a la Administración tributaria la prueba de que concurren las circunstancias que determinan la culpabilidad del infractor en la comisión de infracciones tributarias».
Por último, cabe destacar que la nueva Ley General Tributaria, ya en vigor, define en el artículo 178 los principios de la potestad sancionadora y, tras afirmar que ésta «se ejercerá de acuerdo con los principios reguladores de la misma en materia administrativa con las especialidades establecidas en esta Ley», incluye entre tales principios el de responsabilidad.
En síntesis, la culpabilidad ha de estar tan demostrada como la conducta activa u omisiva que se sanciona, y esa prueba ha de extenderse no sólo a los hechos determinantes de la responsabilidad sino también, en su caso, a los que cualifiquen o agraven la infracción.
Bien es cierto que, a menudo, será difícil una prueba específica de la culpabilidad en casos distintos de aquéllos en los que se sostenga una interpretación amparada en criterios de aplicación de las normas que sea razonable, de la misma manera que la propia conducta manifestada por el sujeto pasivo en sus relaciones con la Hacienda Pública, así como las circunstancias que la rodean será, en ocasiones, suficiente como para concluir la presencia del elemento culpabilístico de inexorable concurrencia.
La entidad reclamante sostiene que se ha amparado en una interpretación razonable y defendible de la norma.
En el presente caso la interpretación de la norma del supuesto de no sujeción del IVA admitía un punto de vista razonable, aunque erróneo, lo cual supone que la presunción de actuación de buena fe del obligado tributario no se ha desvirtuado en el procedimiento y ello lleva a excluir su culpabilidad en el presente caso con la consiguiente anulación de la sanción impuesta, a la vista de la causa de exclusión de la culpabilidad prevista en el artículo 77.Cuatro.d) de la LGT de 1963, actual artículo 179.2.d) de la LGT de 2003.
En virtud de lo expuesto,
EL TRIBUNAL ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO CENTRAL, EN SALA , en el recurso de alzada, interpuesto por D. ... en representación de XZ, S.L. , con NIF: ... contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Galicia de 20 de diciembre de 2007 por la que se desestima las reclamaciones 15/01749/04 y 15/109/05 acumuladas, interpuestas contra el acuerdo de liquidación dictado por la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de la Agencia Estatal de Administración Tributaria en Galicia por el concepto Impuesto sobre el Valor Añadido, ejercicio 2000 y por importe de 199.207 euros, y contra el acuerdo de imposición de sanción derivado de dichas actuaciones, mismo concepto y periodo, por importe de 84.141,62 euros. ACUERDA: estimarlo en parte, confirmando el acuerdo de liquidación impugnado y anulando el acuerdo de imposición de sanción de acuerdo con lo expuesto en el Fundamento de Derecho Quinto.
Jurisprudencia del TJUE que cita
Fuente: TEAC, reclamación 00/04633/2008/00/00. Texto en la fuente oficial ↗