Resolución TEAC 00/03786/2016/00/00 (criterio 1)

No vinculante · TEAC · 9 de junio de 2020 · TEA 03786/2016-1

Abrir en el buscador para subrayar, anotar, guardar en carpetas, imprimir o descargar en Word Abrir en DYCTEA ↗

Normativa

• Ley 37/1992 · art. 78.Tres.2º Base imponible. Regla general

Normativa según la fuente: Ley 37/1992 Impuesto sobre el Valor Añadido IVA · 78.3.2

Asunto

IVA. Base imponible. Entidad matriz que vende sus productos a su filial comercializadora aplicando descuentos por los servicios de publicidad que la filial realiza con relación a esos productos. Calificación del descuento. No minoración de la base imponible en la operación de venta.

Criterio

Una entidad que es propietaria de una marca comercial vende sus productos a su filial comercializadora por un precio de venta "minorado" en el valor de la publicidad que, a su vez, dicha adquirente realiza de los productos y marcas de la transmitente

Considera este Tribunal que la reducción de precio acordada no constituye un descuento que deba minorar la base imponible de las operaciones. Antes bien, se trata de la retribución del servicio de publicidad recibido de la filial, el cual, con base en el artículo 78.tres de la Ley del IVA y las conclusiones alcanzadas por el Tribunal de Justicia de la Unión Europea en la sentencia correspondiente al asunto C-230-87 Naturally Yours del TJUE, no puede reducir la base imponible de las citadas ventas.

Criterio aún no reiterado que no constituye doctrina vinculante a los efectos del artículo 239 LGT.

Conceptos: Base imponible: modificación · Descuentos · Impuesto sobre el Valor Añadido IVA · Sociedad matriz/filial

Resolución

SALA SEGUNDA

FECHA: 9 de junio de 2020

PROCEDIMIENTO: 00-03786-2016; 00-07342-2016

CONCEPTO: IMPUESTO SOBRE EL VALOR AÑADIDO. IVA

NATURALEZA: RECLAMACION UNICA INSTANCIA GENERAL

RECLAMANTE: PRODUCTOS X, SL - NIF ...

REPRESENTANTE: ...

DOMICILIO: ... - España

En Madrid , se ha constituido el Tribunal como arriba se indica, para resolver en única instancia la reclamación de referencia, tramitada por procedimiento general.

Se ha visto la presente reclamación contra el acuerdo de liquidación y el acuerdo sancionador dictados por la Dependencia de Control Tributario y Aduanero de la Delegación Central de Grandes Contribuyentes, respecto del Impuesto sobre el Valor Añadido de los ejercicios 2011 y 2012.

ANTECEDENTES DE HECHO

1. En fecha 3 de febrero de 2015, fueron iniciadas actuaciones de carácter general respecto del IVA de los periodos mensuales comprendidos en los ejercicios 2011 y 2012. En fecha 18 de noviembre de 2015, fue incoada acta de disconformidad nº A02... , en la que el actuario propuso realizar dos ajustes:

1º- Productos X (único titular de las marcas X) vendió los productos -que ella fabricaba- a su filial comercializadora Comercial X (íntegramente participada por P.X), por un precio de venta "minorado" en el valor de la publicidad que, a su vez, dicha adquirente realizaba de los productos y marcas de la transmitente. Y declaró, como base imponible del IVA correspondiente a dichas entregas, ese precio de venta "minorado". El actuario recuerda en el acta que esa misma conducta ya le fue corregida en su día por la Inspección, a consecuencia de unas actuaciones anteriores, atinentes también al I.V.A., pero de los períodos mensuales de enero de 2006 a diciembre de 2007, que concluyeron con un acta incoada el 10/11/2010, que la entidad suscribió en conformidad (modelo A01) y que incrementó la B.I. declarada en tales periodos, precisamente, en el importe de dicha "minoración". El actuario entendió que ese descuento no debía minorar la base imponible del IVA (por constituir la remuneración de la publicidad que, a su vez, C.X realizaba de los productos y marcas de P.X). Y en consecuencia, propuso incrementar la base imponible declarada por la entidad.

2º- P.X prestaba a C. X unos servicios adicionales, consistentes en la cesión de uso de dichos almacenes (que eran de titularidad de P.X), así como en la gestión externalizada de los mismos, que llevaban a cabo las entidades Y y Z , a las que pagaba P.X. Resultando, sin embargo, que estos servicios de cesión y gestión de almacenes, P.X no lo facturaba autónoma y separadamente; sino que su importe lo incluía dentro de la B.I. correspondiente a la entrega de los productos comercializados por la entidad (que eran adquiridos por C.X), a la que aplicaba, según los casos, el tipo reducido o superreducido del impuesto; cuando, sin embargo, el tipo correspondiente a tales servicios de cesión y gestión de almacenes era el general del impuesto. Al igual que en el ajuste anterior, el actuario recordó también que esa conducta de la entidad -exactamente la misma- ya había sido corregida -con su expresa aquiescencia- por la Inspección, en ese mismo acta de conformidad incoada a la entidad el 10/11/2010, atinente a su tributación por el I.V.A. de los periodos mensuales de enero de 2006 a diciembre de 2007; minorando la base imponible declarada a tipo reducido y superreducido y, simultáneamente y en la misma medida, incrementando la declarada a tipo general.

El acuerdo de liquidación, que confirmó los ajustes propuestos por el actuario con una deuda a ingresar a 1.134.226,77 de euros, fue notificado en fecha 13 de mayo de 2016.

2. Por otro lado, en fecha 16 de junio de 2016, fue iniciado procedimiento sancionador, al apreciarse las infracciones tipificadas en los artículos 191 y 193 de la Ley 58/2003 General Tributaria.

El acuerdo sancionador, que fue notificado el día 30 de noviembre de 2016, determinó una sanción a ingresar de 471.823,41 euros.

3. No conforme con dichos acuerdos, el interesado interpuso las presentes reclamaciones los días 7 de junio y 20 de diciembre de 2016, alegando, en síntesis, su disconformidad con los ajustes practicados en la liquidación.

Respecto de la sanción, el reclamante alega que las pruebas no han sido incorporadas al expediente y que el acuerdo sancionador no motiva la existencia de culpabilidad.

FUNDAMENTOS DE DERECHO

PRIMERO.-

Este Tribunal es competente para resolver de conformidad con lo dispuesto en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT), así como en el Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa (RGRVA), aprobado por Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo. No concurre ninguna de las causas de inadmisibilidad previstas en el artículo 239.4 de la LGT.

SEGUNDO.-

Las reclamaciones arriba señaladas se resuelven de forma acumulada al amparo de lo dispuesto por el artículo 230 de la LGT.

TERCERO.-

Este Tribunal debe pronunciarse respecto a lo siguiente:

la legalidad de los acuerdos dictados por la Administración.

4. La Ley 37/1992 de 28 de diciembre, reguladora del Impuesto sobre el Valor Añadido, Ley del IVA en lo sucesivo, establece en su artículo 78 que:

" Tres. No se incluirán en la base imponible:

2.º Los descuentos y bonificaciones que se justifiquen por cualquier medio de prueba admitido en derecho y que se concedan previa o simultáneamente al momento en que la operación se realice y en función de el ella.

Lo dispuesto en el párrafo anterior no será de aplicación cuando las minoraciones de precio constituyan remuneraciones de otras operaciones ."

La Dirección General de Tributos, en contestación a la consulta nº 0010-12, de fecha 11 de abril de 2012, señaló lo siguiente:

"La mercantil consultante, dedicada a la fabricación y venta de alimentos preparados, ha pactado con sus clientes, comerciantes minoristas, el abono de determinados importes que considera contraprestación de servicios logísticos o promocionales que estos le facturan.

1.- El artículo 4, apartado uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, establece que "estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan a favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.".

El apartado dos, letra a), del mismo precepto señala que "se entenderán, en todo caso, realizadas en el desarrollo de una actividad empresarial o profesional: a) Las entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas por las sociedades mercantiles, cuando tengan la condición de empresario o profesional.".

De acuerdo con lo establecido en el artículo 5.Uno.a) de la citada Ley 37/1992, se reputarán empresarios o profesionales, a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido:

"a) Las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de este artículo".

b) Las sociedades mercantiles, salvo prueba en contrario. (...)".

En este sentido, el apartado dos del artículo 5 establece que "son actividades empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.".

2.- El artículo 78 de la Ley del Impuesto preceptúa que la base imponible de dicho tributo estará constituida por el importe total de la contraprestación de las operaciones sujetas al mismo procedentes del destinatario o de terceras personas. El apartado tres, número 2º, de dicho artículo 78 establece que "no se incluirán en la base imponible: 2º Los descuentos y bonificaciones que se justifiquen por cualquier medio de prueba admitido en derecho y que se concedan previa o simultáneamente al momento en que la operación se realice y en función de ella. Lo dispuesto en el párrafo anterior no será de aplicación cuando las minoraciones de precio constituyan remuneraciones de otras operaciones.".

3.- El artículo 11 de la Ley 37/1992 califica como prestación de servicios toda operación sujeta al Impuesto que, de acuerdo con la Ley, no tenga la consideración de entrega, adquisición intracomunitaria o importación de bienes. En este sentido, como se ha señalado, la base imponible del Impuesto no se verá reducida cuando la minoración constituya la remuneración de una prestación de servicios sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido. No obstante deberá reducirse la base imponible de las ventas efectuadas a sus clientes por la consultante cuando la minoración atienda a un descuento o bonificación efectuado por la consultante en el marco de su propia política comercial concedida a sus clientes previa o simultáneamente a la venta de sus preparados alimenticios y para promover las mismas. Por tanto, en el supuesto considerado será necesario determinar si las operaciones de colocación y distribución de productos descritas en la consulta constituyen prestaciones de servicios efectuadas a favor de la consultante por parte de sus clientes.

Es importante señalar que tal y como ha manifestado el Tribunal de Justicia de la Unión Europea, entre otras en sus sentencias de 5 de febrero de 1981, asunto 154/1980 y de 3 de marzo de 1994, asunto C-16/1993, para que una operación tenga la consideración de entrega de bienes o prestación de servicios y quede sujeta al Impuesto, entre la entrega del bien o el servicio prestado y la contraprestación recibida debe existir una relación directa, un vínculo directo, de manera que debe aparecer, entre quien realiza la prestación y su destinatario "una relación jurídica en cuyo marco se intercambian prestaciones recíprocas (de suerte que) la retribución percibida por quien efectúa la prestación constituya el contravalor efectivo del servicio prestado al destinatario.".

En consecuencia, si las operaciones de colocación y distribución de productos en sus establecimientos realizadas por los clientes de la consultante constituyen para esta entidad un acto de consumo, esto es, prestaciones de servicios autónomas e individualizables en el marco de la relación jurídica que mantiene la consultante con sus clientes, constituyendo su contraprestación la retribución de los servicios prestados por los clientes al margen de sus propias operaciones comerciales de ventas de preparados alimenticios , las referidas operaciones constituirán prestaciones de servicios sujetas al Impuesto efectuadas por los clientes de la consultante que no minorarán la base imponible de las ventas que esta última realiza a sus clientes. En este supuesto, la consultante tendrá derecho a deducir el Impuesto soportado en la adquisición de los referidos servicios con sujeción a las reglas generales de deducción establecidas en el título VIII de la Ley 37/1992.

No obstante lo anterior, si las referidas operaciones de colocación y distribución de productos no suponen para la consultante un acto de consumo ni constituyen prestaciones de servicios autónomas e individualizables efectuadas por sus clientes en los términos señalados, los importes satisfechos por la consultante a sus clientes podrían constituir descuentos o bonificaciones efectuados por la misma. Estos descuentos o bonificaciones reducirían la base imponible de las ventas efectuadas por la consultante cuando se hubiesen concedido previa o simultáneamente a las operaciones en el marco de su política comercial. En el supuesto de que el descuento se hubiese concedido con posterioridad a la realización de las operaciones, procedería la modificación de la base imponible a través de la correspondiente factura rectificativa."

Por otro lado, en fecha 23 de noviembre de 1988, el Tribunal de Justicia de la Unión Europea resolvió el asunto C-230-87, en el que Naturally Yours era una sociedad de venta al por mayor de productos de belleza, los cuales estaban destinados a ser revendidos por minoristas («asesoras de belleza»), que acudían a amigas y conocidas («anfitrionas») para organizar reuniones privadas durante las que se ofrecían a la venta los productos de Naturally Yours. Para recompensar a las anfitrionas por organizar las reuniones en cuestión, la asesora de belleza les ofrecía uno de los productos así puestos en venta («Natural Oasis Rejuvenating Cream») a modo de «obsequio de recuerdo». Cuando este tarro de crema se utiliza para este fin, Naturally Yours lo entregaba a la asesora de belleza al precio de 1,50 UKL, en vez de su precio normal al por mayor de 10,14 UKL.

En aquellas circunstancias el TJUE concluyó que:

"En el presente asunto, las partes contratantes han reducido en una cantidad determinada el precio de venta al por mayor del tarro de crema a cambio de la prestación de un servicio por parte de la asesora de belleza, que consiste en lograr que las anfitrionas organicen reuniones de venta ofreciéndoles tarros como regalo. En estas circunstancias, es posible conocer el valor en dinero que las dos partes contratantes han atribuido a este servicio; dicho valor debe ser considerado igual a la diferencia entre el precio efectivamente pagado y el precio normal de venta al por mayor.

Así pues, procede responder al órgano jurisdiccional nacional que la letra a) del apartado 1 de la sección A del artículo 11 de la Sexta Directiva debe interpretarse en el sentido de que, cuando un proveedor («mayorista») entrega artículos («producto incentivador») a un tercero («minorista») a cambio de una contraprestación monetaria (es decir, una cantidad de dinero) inferior a aquélla a cambio de la cual le entrega los mismos artículos para su reventa al público, habiéndose comprometido el minorista a utilizar el producto incentivador para lograr que un tercero organice una reunión, o recompensarle por organizaría, durante la cual el minorista puede vender al público otros productos del mayorista, en interés de ambos, entendiéndose que, de no celebrarse dicha reunión, el producto incentivador debe ser devuelto al proveedor o pagarse a su precio de venta al por mayor, la base imponible está constituida por la suma de la contraprestación monetaria y del valor del servicio prestado por el minorista, que consiste en utilizar el producto incentivador para conseguir los servicios de un tercero o para recompensar a éste ; debe considerarse que el valor de servicio es igual a la diferencia entre el precio efectivamente pagado por dicho producto y su precio corriente de venta al por mayor."

En el presente caso, a juicio del reclamante, no existe ningún servicio de publicidad prestado por COMERCIAL X a PRODUCTOS ...X. El interesado sostiene que el beneficiario de la publicidad es COMERCIAL X, el cual compra el producto con la marca incorporada, lo publicita y lo vende.

Por el contrario, la Inspección considera que la reclamante minoró el precio de venta a COMERCIAL X, consecuencia del servicio de publicidad que recibe, a su vez, de COMERCIAL X. La motivación de la Inspección se realizó en el acuerdo de liquidación dictado en los siguientes términos:

" PRODUCTOS ... X, S.L es la única fabricante de los productos X. COMERCIAL X, S.A no fabrica ni produce producto alguno. Ni una sola unidad de producto es fabricada por COMERCIAL X, S.A. PRODUCTOS ... X, S.L es la titular única de todas las marcas con las que se comercializan los productos fabricados por ella. COMERCIAL X, S.A no es titular de marca. Toda la publicidad de los productos y marcas X se realiza por COMERCIAL X, S.A.,- número 3.4 de la diligencia de 11.III.2015-, " debiendo informar y consensuar con Productos ... X, S.L. su política de publicidad y comercialización"

- Número 3.5 de la diligencia de 11.III.2015 "... la compensación a Comercial X, S.A de la publicidad que ésta hace de la marca es la fijación de un precio de venta a ella que ya contempla que ésta ha de realizar la publicidad". Número 2.d) de la diligencia de 9.IV.2015: "d) La compensació a Comercial X, S.A de la publicidad que ésta hace es la fijación de un precio de venta de Productos ... X, S.L. a Comercial X, S.A que ya contempla que ésta ha de realizar la publicidad.(...)

La resolución del T.E.A.C. de 22/01/2005 (R.G. nº. 3321-2011) señala que: "En el caso objeto de la presente reclamación, las cantidades percibidas por la reclamante que ésta pretende que sean descontadas de la base imponible del Impuesto sobre la Electricidad constituyen una remuneración por la prestación, por parte de esta misma sociedad, de un determinado servicio como es el de interrumpibilidad. Como ha quedado puesto de manifiesto anteriormente, este servicio es plenamente independiente de la operación de adquisición de energía eléctrica efectuada por la reclamante cuyo suministro es el que origina el devengo del Impuesto y el que determina la formación de la base imponible. Por tanto, estas cantidades encajan en el supuesto previsto en el segundo inciso del artículo 78.Tres.2º de la LIVA que establece que no podrán admitirse como descuentos las minoraciones de precio que "constituyan remuneraciones de otras operaciones", como ocurre en el presente caso.

Por tanto, hasta el 1 de julio de 2008 (fecha en la que entra en vigor la actual normativa que regula esta materia) este servicio era retribuido en forma de descuento en la factura eléctrica del gran consumidor de energía eléctrica, lo que no significaba, de acuerdo con el artículo 78.Tres.2º, segundo párrafo de la LIVA, que minorase la base imponible del IVA ni del Impuesto sobre la Electricidad, pues se trataba igualmente de un servicio prestado por parte del adquirente de energía eléctrica distinto de la adquisición de dicha electricidad. El hecho de que el pago del precio de tal servicio se realizase a través de una compensación en la factura de la electricidad adquirida no debía afectar a la determinación de la base imponible a efectos del IVA y, por ende, a efectos del Impuesto sobre la Electricidad, pues no se trataba de un menor precio de la electricidad adquirida sino de una compensación o "neteo" en factura por bienes y servicios recibidos y prestados por el propio consumidor: adquisición de electricidad y servicio de interrumpibilidad respectivamente.

Conforme a lo señalado en la normativa vigente, a partir del 1 de julio de 2008 la retribución de la prestación de interrumpibilidad se independizó de la facturación al consumidor final quedando aún más claro que la retribución de dicha prestación es ajena al precio del suministro eléctrico que paga el consumidor y, en esa medida, no puede minorar la base imponible del IVA ni del Impuesto sobre la Electricidad correspondiente al suministro de energía eléctrica que recibe. En consecuencia, no cabe reconocer la condición de descuento y/o bonificación, en el sentido del artículo 78.Tres.2º, segundo párrafo de la LIVA, a lo que es un servicio propio que se desarrolla en un marco legal y contractual específico entre el Operador del Sistema y el proveedor del servicio, es decir, el consumidor de energía eléctrica siendo ésta una relación independiente de la relación comercial entre dicho consumidor y el suministrador o el distribuidor de electricidad." (...)

El actuario reflejó en el acta (pág. 24ª de la misma) que la entidad le había aportado una nota (folio 12.1.1 del expediente electrónico), anexa a la diligencia de 30/07/2015, en la que relacionó la publicidad que sus clientes realizaban de los productos y marcas de P.X, en los términos que siguen:

<* "W. "publicidad Super" 1,3%; supone la realizació de un míimo de 10 apariciones en folletos con producto X.

* " V . 9,94%. Se paga por el hecho de estar presente en las tiendas con una enseña comercial asociada a la central de compras.

* "U. El concepto de publicidad es asociado a la participació en los folletos publicitarios quincenales.

* "T: Se paga el hecho de estar presente en las tiendas con una enseña comercial asociada a la central de compras se puede considerar el mismo concepto de ... ...

* " S : la totalidad de conceptos de los cargos los denominan de la siguiente manera:

"1. Etiqueta Amarilla. Etiqueta del precio en dos colores ¿ Color Blanco precio normal y Color Amarillo precio promocional

"2. Monográico. Foto folleto con gama de productos X y exposició especia en tienda.

"3. Folletos. Aparició de los productos en folletos">

Evidenciando, con ello, que dichos clientes, por tales servicios publicitarios, le emitían las correspondientes facturas; y que también le repercutían las respectivas cuotas de IVA, a tipo general; que, lógicamente, P.X después se deducía, tanto en sede del I. s/ Soc., como del I.V.A. T, V , U, etc compran los productos X por un precio que incluye la marca, también contratan con sus respectivos clientes y fijan sus precios de venta y las condiciones promocionales y de publicidad, también lo hacen porque son propietarios de los productos X, una vez que los han adquirido, y que hacen toda esa publicidad,- folletos, etiquetas promocionales, etc,- para vender ellos más y que lo hacen todo eso porque su fin principal es la venta del producto". Y, sin embargo, todo ello no excluye que la Entidad considere y asuma que aquella publicidad que de sus productos y marcas,- X-, realizan esos clientes,- T, V , U, etc-, es publicidad que extiende sus efectos a los productos y marcas X y, por eso, asume el gasto y el IVA que, por ese concepto le repercuten. La única diferencia es que la publicidad que le realizan los clientes terceros,- T, V , U, etc.-, la retribuye expresamente mediante facturas de cargo, con repercusión del IVA a tipo general, que le emiten sus clientes, y en el caso de COMERCIAL X, S.A la retribución de la publicidad se realiza mediante una minoración, descuento, en el precio de venta de los productos . Llegados a este punto, la "heterogeneidad" constatada por el actuario en la conducta de la entidad únicamente se explica por el hecho de que la comercializadora C.X era una sociedad íntegramente participada por la fabricante P.X; y que ambas (la primera, como dependiente; y la segunda, como dominante) pertenecían al Grupo ... que, en cuanto al I. s/ Soc., tributaban en Régimen de Declaración Consolidada. (...)

Finalmente, la entidad se refiere a diversas resoluciones, en las que el T.E.A.C. concluyó que la publicidad de las marcas tenía carácter accesorio de la publicidad de los productos y que, por tanto, no cabía darle un tratamiento distinto. Sin embargo, los presupuestos de hecho del caso que nos ocupa son significativamente distintos de los que se daban en tales supuestos; habida cuenta que, en nuestro caso, la matriz del grupo (P.X) no sólo es la titular de las marcas, sino que también vende a su filial (C.X), los productos que fabrica; para que ésta, a su vez, los comercialice con terceros ajenos al grupo. De tal modo, que aquí no puede apreciarse - como sucedía en las resoluciones que cita la entidad- una divergencia entre el destinatario último de los servicios de publicidad de los productos (la entidad que los comercializa) y el destinatario de los servicios de publicidad de las marcas (la entidad titular de las marcas). Habida cuenta que, en nuestro caso, en P.X concurren ambas condiciones: como titular de las marcas y como fabricante de los productos que después vende a su filial comercializadora C.X. Y no negando que la finalidad esencial de los servicios publicitarios sea la promoción de los productos, no cabe duda que, con ello, en este caso se beneficia la matriz (P.X). En resumen, que aquí, el destinatario último de los servicios de publicidad (pagados por C.X) para promocionar los productos es la empresa fabricante y titular de las marcas; es decir, P.X. Y sin olvidar, tampoco, que en los casos examinados por el T.E.A.C., la filial tenía un derecho de uso, como licenciataria de las marcas que, en este caso, tampoco ha sido acreditado ante la Inspección."

Siendo el titular de la marca y beneficiario de la publicidad PRODUCTOS ... X, no disponiendo COMERCIAL X de licencia de uso de marca y tratándose de un servicio independiente que también realizan terceros (que sí repercuten el impuesto a PRODUCTOS ... X), a juicio de este Tribunal, queda acreditada la existencia de un servicio de publicidad prestado por COMERCIAL X a PRODUCTOS ... X.

Al existir una " compensación" en el precio de venta por la publicidad recibida, dicha compensación debe incluirse en la base imponible del impuesto, debiendo ser confirmado el ajuste practicado por la Inspección y desestimada la alegación correspondiente.

5. En segundo lugar, respecto a los servicios de almacenamiento, el artículo 79 de la Ley 37/1992, que regula las reglas especiales de determinación de la base imponible, dispone en su apartado dos, lo siguiente:

"Cuando en una misma operación y por precio único se entreguen bienes o se presten servicios de diversa naturaleza, incluso en los supuestos de transmisión de la totalidad o parte de un patrimonio empresarial, la base imponible correspondiente a cada uno de ellos se determinará en proporción al valor de mercado de los bienes entregados o de los servicios prestados.

Lo dispuesto en el párrafo anterior no se aplicará cuando dichos bienes o servicios constituyan el objeto de prestaciones accesorias de otra principal sujeta al Impuesto."

Se discute en este caso, pues, la consideración de los servicios de almacenamiento prestados como accesorios de las operaciones de entrega de productos alimenticios realizadas por la reclamante a su filial.

El TJUE en la resolución del caso C-111/05, de fecha 29 de marzo de 2007, señaló lo siguiente:

" 22. Con carácter preliminar debe determinarse si, desde el punto de vista del IVA, la entrega y la instalación de un cable en las circunstancias descritas por el órgano jurisdiccional remitente deben ser tratadas como dos operaciones imponibles distintas o como una única operación compleja, compuesta de varios elementos.

23 A este respecto, el Tribunal de Justicia ha declarado que existe una prestación única cuando dos o varios elementos o actos que el sujeto pasivo realiza para el cliente se encuentran tan estrechamente ligados que objetivamente forman una sola prestación económica indisociable cuyo desglose resultaría artificial (sentencia Levob Verzekeringen y OV Bank, antes citada, apartado 22).

24 En el presente asunto, el contrato proyectado por la sociedad NN tiene por objeto la cesión, una vez concluidas la instalación y las pruebas de funcionamiento, de un cable instalado y listo para funcionar.

25 De ello se desprende, por una parte, que todos los elementos que integran la operación de que se trata en el litigio principal resultan necesarios para llevarla a cabo y, por otra parte, que están estrechamente vinculados entre sí. En estas circunstancias, no puede considerarse, sin caer en la artificiosidad, que el cliente vaya a adquirir, primero, el cable de fibra óptica y, a continuación y del mismo proveedor, los servicios correspondientes a su instalación.

26 Por consiguiente, debe considerarse que la entrega y la instalación de un cable en las circunstancias descritas por el órgano jurisdiccional remitente, constituye una única operación a efectos del IVA."

Asimismo, el TJUE en el caso C 224-11, de 17 de enero del 2013, estableció que:

" 17. Según las condiciones generales de contratación aplicables a los contratos celebrados entre BG Leasing y sus clientes, los objetos entregados en leasing por el arrendador financiero (en lo sucesivo «arrendador») siguen siendo de su propiedad durante el período de leasing. El arrendatario financiero (en lo sucesivo, «arrendatario») abona un alquiler al arrendador y soporta además otros gastos y cargas relacionados con el objeto del leasing. Asimismo, y según las citadas condiciones generales, durante el período de leasing, el arrendatario es el único responsable, en particular, en caso de daños, pérdida y disminución del valor del bien objeto del leasing, con exclusión de la debida al uso normal de dicho bien.

18. BG Leasing exige que se aseguren los objetos que entrega en leasing.

19. A tal fin, BG Leasing ofrece a sus clientes la posibilidad de proporcionarles un seguro. Si éstos desean hacer uso de esta posibilidad, BG Leasing suscribe el seguro correspondiente con un asegurador y les factura su coste. (...)

28. Mediante su primera cuestión, el órgano jurisdiccional remitente pregunta, en esencia, si, en circunstancias como las del litigio principal, un leasing y un seguro del objeto del leasing forman, a efectos del IVA, una prestación única, a la que debe aplicarse un solo tipo de IVA, o si se trata de operaciones independientes, que deben, por ello, apreciarse separadamente por lo que respecta a su sujeción al IVA.

29. Conviene recordar que del artículo 1, apartado 2, párrafo segundo, de la Directiva IVA se desprende que cada prestación debe normalmente considerarse distinta e independiente a efectos del IVA (véase la sentencia de 27 de septiembre de 2012, Field Fisher Waterhouse, C392/11, apartado 14 y jurisprudencia citada).

30. No obstante, de la jurisprudencia del Tribunal de Justicia resulta que, en determinadas circunstancias, varias prestaciones formalmente distintas, que podrían realizarse separadamente dando lugar, en cada caso, a gravamen o a exención, deben considerarse como una operación única cuando no son independientes (sentencias de 21 de febrero de 2008, Part Service, C425/06, Rec. p. I897, apartado 51, y de 2 de diciembre de 2010, Everything Everywhere, C276/09, Rec. p. I12359, apartado 23). Se trata de una operación única, en particular, cuando dos o varios elementos o actos que el sujeto pasivo realiza se encuentran tan estrechamente ligados que objetivamente forman una sola prestación económica indisociable cuyo desglose resultaría artificial (sentencias de 27 de octubre de 2005, Levob Verzekeringen y OV Bank, C41/04, Rec. p. I9433, apartado 22, y de 29 de marzo de 2007, Aktiebolaget NN, C111/05, Rec. p. I2697, apartado 23). Así sucede, asimismo, cuando uno o varios elementos deben considerarse constitutivos de la prestación principal, mientras que, a la inversa, uno o varios elementos deben considerarse como una o varias prestaciones accesorias que comparten el tratamiento fiscal de la prestación principal (sentencias de 25 de febrero de 1999, CPP, C349/96, Rec. p. I973, apartado 30, y Part Service, antes citada, apartado 52).

31. De este modo, el Tribunal de Justicia ha declarado que no sólo cada operación ha de considerarse normalmente distinta e independiente sino también que la operación consistente en una única prestación desde el punto de vista económico no debe desglosarse artificialmente para no alterar la funcionalidad del sistema del IVA (véanse, en este sentido, las sentencias CPP, antes citada, apartado 29, y de 22 de octubre de 2009, Swiss Re Germany Holding, C242/08, Rec. p. I10099, apartado 51).

32. Para determinar si las prestaciones realizadas constituyen varias prestaciones independientes o una prestación única, es necesario determinar los elementos característicos de la operación considerada (véanse, en este sentido, las sentencias antes citadas CPP, apartado 29; Levob Verzekeringen y OV Bank, apartado 20, y Field Fisher Waterhouse, apartado 18). Sin embargo, debe recordarse que no existe una regla absoluta sobre la determinación de la amplitud de una prestación desde el punto de vista del IVA y, por tanto, para determinar la amplitud de una prestación es preciso considerar todas las circunstancias en las que se desarrolla la operación en cuestión (véase, en este sentido, la sentencia CPP, antes citada, apartados 27 y 28).

37. (...) las prestaciones de leasing que no prevén una transmisión al arrendatario de la propiedad del bien objeto de éstas, deben calificarse, en principio, de prestaciones de servicios (véase, en este sentido, la sentencia de 16 de febrero de 2012, Eon Aset Menidjmunt, C118/11, apartado 33). Pues bien, de esta jurisprudencia se desprende también que tales prestaciones pueden no obstante equipararse a la adquisición de un bien de inversión con determinados requisitos. Así sucede, en particular, cuando el arrendatario disponga de los atributos esenciales de la propiedad del bien objeto del leasing, especialmente si se le transmite la mayoría de los beneficios y riesgos inherentes a la propiedad legal de éste y si la cantidad actualizada de los vencimientos es prácticamente idéntica al valor venal del bien (véase la sentencia Eon Aset Menidjmunt, antes citada, apartado 40). Corresponde al órgano jurisdiccional remitente determinar, a la vista de las circunstancias del presente caso, si se reúnen estos criterios.

39. Conforme a la regla mencionada en el apartado 29 de la presente sentencia, según la cual cada prestación debe normalmente considerarse distinta e independiente, procede señalar que, en principio, un servicio de leasing y la prestación de un seguro del bien objeto de éste no pueden considerarse tan estrechamente vinculados como para que formen una operación única. En efecto, apreciar por separado tales prestaciones no constituye, en sí, un desglose artificial de una operación económica única que pueda alterar la funcionalidad del sistema de IVA.

40. Dicho esto, es preciso examinar si existen razones específicas de las circunstancias del litigio principal que lleven a estimar que los elementos considerados constituyen una operación única.

42. A este respecto, si bien es cierto que, gracias a la prestación de seguro del bien objeto de leasing, los riesgos que corre el arrendatario se reducen normalmente en relación con los que correría en una situación en que no existiese tal seguro, no es menos cierto que esta circunstancia se deriva de la propia naturaleza de la prestación de seguro. Pues bien, la citada circunstancia, por sí sola, no implica que deba considerarse que tal prestación de seguro tenga carácter accesorio en relación con la prestación de leasing en el marco de la que se inscribe. En efecto, aun cuando tal prestación de seguro realizada al arrendatario a través del arrendador facilite, en el sentido descrito anteriormente, el disfrute del servicio de leasing, procede considerar que constituye esencialmente un fin en sí mismo para el arrendatario y no sólo el medio de disfrutar de ese servicio en las mejores condiciones.

43. El hecho de que el arrendador exija un seguro que cubra el bien objeto del leasing, como parece que sucede en la operación de que se trata en el litigio principal, no desvirtúa dicha conclusión. En particular, procede observar que, en las circunstancias del litigio principal, si bien el arrendatario está obligado a que el bien objeto del leasing esté asegurado, dispone de la facultad de asegurar dicho bien con la compañía de seguro de su elección. Por tanto, la exigencia de una cobertura de seguro no implica, en sí misma, que una prestación de seguro realizada a través del arrendador, como la controvertida en el litigio principal, tenga un carácter indisociable o accesorio en relación con la prestación de servicios de leasing.

44. Por otro lado, debe recordarse que el modo de facturación y de tarificación puede aportar indicios respecto al carácter único de una prestación (véase, en este sentido, la sentencia CPP, antes citada, apartado 31). Así, una facturación separada y una tarificación diferenciada de las prestaciones aboga en favor de la existencia de prestaciones independientes, sin no obstante tener una importancia decisiva (véase, en este sentido, el auto Purple Parking y Airparks Services, antes citado, apartado 34 y jurisprudencia citada).

45. A este respecto, resulta que las modalidades aplicadas en el asunto principal, es decir, una tarificación distinta y una facturación separada, reflejan los intereses de las partes contratantes. En efecto, el arrendatario pretende ante todo obtener un servicio de leasing y únicamente busca subsidiariamente el seguro que el arrendador le exige. Si el arrendatario decide obtener el seguro también a través del arrendador, tal decisión se produce con independencia de su decisión de concluir un contrato de leasing.

En efecto, en tales circunstancias, los gastos de seguro constituyen la contrapartida de la prestación de seguro del bien objeto del leasing, y no la contrapartida de la propia prestación de leasing."

En este caso, el interesado considera que el almacenamiento es una operación accesoria a la operación principal de venta del producto. En aras de probar su derecho a aplicar el tipo impositivo reducido, el interesado aporta la contestación de la DGT de la consulta nº V3345-15 de 29 de octubre de 2015, en la que se dispuso lo siguiente:

" La consultante es una mercantil dedicada a la prestación de servicios logísticos que iniciará una nueva actividad de comercio al por mayor de productos alimenticios sometidos a los tipos superreducido, reducido y de productos sujetos al tipo general del Impuesto. El precio de sus operaciones lo determinará en función del coste de compra a los proveedores más la parte correspondiente al servicio logístico, como son el de aprovisionamiento, gestión y control de stock, almacenaje, transporte, etc

CUESTION-PLANTEADA Tipo impositivo aplicable a la operación objeto de consulta.

CONTESTACION-COMPLETA 1.- El artículo 78, apartado uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (Boletín Oficial del Estado de 29 de diciembre), dispone que la base imponible del citado Impuesto estará constituida por el importe total de la contraprestación de las operaciones sujetas al mismo procedente tanto del destinatario como de terceras personas.

En particular, de acuerdo con lo establecido en el número 1º, apartado dos, del artículo 78 ya citado, habrán de incluirse en el concepto de contraprestación una serie de gastos accesorios vinculados con la prestación principal o las prestaciones accesorias a la misma: "Dos. En particular, se incluyen en el concepto de contraprestación:

1.º Los gastos de comisiones, portes y transporte, seguros, primas por prestaciones anticipadas y cualquier otro crédito efectivo a favor de quien realice la entrega o preste el servicio, derivado de la prestación principal o de las accesorias a la misma. (...)"

Por su parte, el artículo 79 de la Ley 37/1992, que regula las reglas especiales de determinación de la base imponible, dispone en su apartado dos, lo siguiente:

"Cuando en una misma operación y por precio único se entreguen bienes o se presten servicios de diversa naturaleza, incluso en los supuestos de transmisión de la totalidad o parte de un patrimonio empresarial, la base imponible correspondiente a cada uno de ellos se determinará en proporción al valor de mercado de los bienes entregados o de los servicios prestados.

Lo dispuesto en el párrafo anterior no se aplicará cuando dichos bienes o servicios constituyan el objeto de prestaciones accesorias de otra principal sujeta al Impuesto."

En determinadas ocasiones puede darse, como sucede en el caso planteado en la consulta, que una determinada operación esté compuesta por varios elementos suscitándose la cuestión de si dichas operaciones han de fraccionarse para dar a cada una de ellas el tratamiento tributario que corresponda o si, por el contrario, han de tratarse como una operación única.

Resulta relevante a efectos de la contestación hacer referencia a lo señalado por el Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas en su sentencia de 25 de febrero de 1999 en el asunto C-349/96, en la que dicho Tribunal se planteó cuáles deben ser "los criterios para decidir, en materia del Impuesto sobre el Valor Añadido, si una operación que está compuesta por varios elementos debe ser considerada como una prestación única o como dos o más prestaciones diferentes que deben ser apreciadas separadamente".

Señala el Tribunal de Justicia de la Unión Europea lo siguiente: "(...) 29. A este respecto, teniendo en cuenta la doble circunstancia de que, por una parte, del apartado 1 del artículo 2 de la Sexta Directiva se deduce que cada prestación de servicio normalmente debe ser considerada como distinta e independiente y que, por otra, la prestación constituida por un único servicio desde el punto de vista económico, no debe ser desglosada artificialmente para no alterar la funcionalidad del sistema del IVA, es importante buscar los elementos característicos de la operación controvertida para determinar si el sujeto pasivo realiza para el consumidor, considerado como un consumidor medio, varias prestaciones principales distintas o una prestación única.

30. Hay que señalar que se trata de una prestación única, en particular, en el caso de autos, en el que ha de considerarse que uno o varios elementos constituyen la prestación principal, mientras que, a la inversa, uno o varios elementos deben ser considerados como una o varias prestaciones accesorias que comparten el trato fiscal que la prestación principal. Una prestación debe ser considerada accesoria de una prestación principal cuando no constituye para la clientela un fin en sí, sino el medio de disfrutar en las mejores condiciones del servicio principal del prestador . (...)"

Como se observa, esta Sentencia establece que una prestación debe ser considerada accesoria de otra principal cuando no constituye para su destinatario un fin en sí misma, sino el medio de disfrutar en las mejores condiciones de la operación principal.

Por tanto, en el supuesto de que exista una prestación de servicios que tenga carácter accesorio respecto de otra prestación de servicios que tenga carácter principal, realizadas ambas (operación accesoria y operación principal) para un mismo destinatario, la prestación de servicios que tenga carácter accesorio no tributará de manera autónoma e independiente por el Impuesto sobre el Valor Añadido, sino que seguirá el régimen de tributación por dicho Impuesto que corresponda a la operación principal de la que dependa.

Según se deduce de la descripción de los hechos efectuada por la consultante, la actividad logística desarrollada, la cual incluye el aprovisionamiento, gestión y control de stock, almacenaje y transporte, tiene por objeto prestar un mejor y más efectivo aprovisionamiento de mercancías a sus clientes, de modo que se detecten sus necesidades actuales o futuras de bienes, encargándose la consultante de efectuar la entrega de bienes requeridos en cada caso en el tiempo y cuantía adecuados. De lo anterior se puede deducir, a falta de mayor prueba, que la prestación principal consistiría en la entrega de bienes y la actividad logística tendrá, por tanto, carácter accesorio de la principal.

La contraprestación total por la operación estará constituida por el precio del producto más el coste de los servicios accesorios, habiendo de someterse ambos al tratamiento tributario de la prestación principal.

En este caso, el tipo de gravamen aplicable a cada entrega será el correspondiente al bien entregado de acuerdo con lo dispuesto por los artículos 90 y 91 de la Ley del Impuesto."

No obstante, en el acuerdo de liquidación se hizo constar lo siguiente:

"<a) Productos ... X, S.L. fabrica los productos que, después, son comercializados con las diversas marcas de las que es titular.

b) La producción es vendida en su práctica totalidad a Comercial X, S.A que asume la comercialización y distribución a terceros.

c) La entrega de la producción desde Productos ... X, S.L a Comercial X, S.A se realiza, en el lugar y momento en que los productos atraviesan unos escáneres que identifican los productos entregados a la adquirente, siendo desde esos datos desde los que se efectúa la correspondiente facturación.

d) Físicamente, la producción, tras su entrega a la adquirente por el paso a través de los escáneres se deposita en unos almacenes titularidad de Productos ... X, S.L. y gestionados por medios propios o de terceros pero a cargo de Productos ... X, S.L .

e) Según consta en documento aportado por la Representación de la Entidad en diligencia de 14.X.2010, en el curso de las anteriores actuaciones inspectoras ante la Entidad: "Por la Sra. y Sr. Representante de la Entidad se aportan folios que se firman para identificación e incorporación al expediente, con datos numéricos tendentes a la acreditación de que los que se vienen denominando en el expediente de comprobación, gestión de servicios de almacén realizados para Comercial X, no se facturan autónomamente, pero sí se incluyen como un componente del precio por el q ue se les facturan los productos objeto de venta.

f) Se comprobó que el tipo IVA repercutido sobre la base imponible que incluye la parte correspondiente a los productos que se entregan y la utilización y gestión para Comercial X, S.A d e los almacenes durante el tiempo en que los productos adquiridos están en ellos, se hizo a tipo reducido o superreducido, según la naturaleza de los productos entregados. (...)

ya se refirió el T.E.A.C., en su resolución de de 17/06/2014 (R.G. nº. 6371/2012); en cuyo Fundamento de Derecho tercero, expuso lo siguiente: < ... hemos de determinar, dada la trascendencia para la cuestión que se plantea en esta reclamación, si nos encontramos ante una única prestación de servicios o ante varias prestaciones de servicios independientes a los efectos del IVA y, aun en el primer caso, si nos encontramos ante una prestación principal y otras accesorias a las que debemos dar el mismo tratamiento que aquélla, o estamos ante una prestación de servicios única compleja. Esto es, teniendo en cuenta la circunstancia de que la operación a la que se refieren estas reclamaciones comprende varios elementos, es preciso examinar si la operación debe considerarse constituida por una única prestación de servicios o por varias prestaciones distintas e independientes que deben apreciarse separadamente en lo que respecta al IVA.

No cabe duda que, en determinadas circunstancias, varias prestaciones formalmente distintas, que podrían realizarse separadamente dando lugar, en cada caso, a gravamen o a exención por el IVA, d eben considerarse como una operación única cuando no son independientes. A este respecto, una prestación constituirá una operación única, en particular, cuando dos o varios elementos o actos que el sujeto pasivo realiza se encuentran tan estrechamente ligados que objetivamente orman una sola prestación económica indisociable cuyo desglose resultaría artificial.

En este sentido, una prestación debe considerarse accesoria de una prestación principal cuando no constituye para el destinatario un fin en sí, sino el medio de disfrutar en las mejores condiciones del servicio principal del prestador.

En el sentido expuesto se pronuncia de manera uniforme y constante el Tribunal de Justicia de la Unión Europea (TJUE), entre otras, en sentencias de 2 de mayo de 1996, asunto C-231/94, Faaborg-Gelting Linien; de 22 de octubre de 1998, asunto C-308/96 y C-94/97, Madgett y Baldwin; de 25 de febrero de 1999, asunto C-349/96, CPP; 15 de mayo de 2001, asunto C-34/99, Primback; d e 3 de julio de 2001, asunto C-389/99, Bertelsmann; de 27 de octubre de 2005, asunto C-41/04, Levob Verzekeringen y OV Bank; de 6 de julio de 2006, asunto C-251/05, Talacre Beach; de 29 de marzo de 2007, asunto C-111/05, Aktiebolaget NN; de 14 de junio de 2007, asunto C-434/05, Horizon College; 21 de junio de 2007, asunto C-453/05, Ludwig; 21 de febrero de 2008, asunto C- 425/06, Part Service; 11 de junio de 2009, asunto C-572/07, RLRE Tellmer Property; de 22 de octubre de 2009, asunto C-242/08, Swiss Re Geermany Holding; de 19 de noviembre de 2009, sunto C-461/08, Don Bosco Onroerend Goed; de 11 de febrero de 2010, asunto C-88/09, Graphic Procédé; de 2 de diciembre de 2010, asunto C-276/09, Everything Everywhere; de 10 de marzo de 2011, asuntos C-497, 499, 501 y 502/09, Bog; de 5 de julio de 2012, asunto C-259/11, DTZ Zadelhoff vof; de 27 de septiembre de 2012, asunto C-392/11, Field Fisher Waterhouse; 17 de enero de 2013, asunto C-224/11, BGZ Leasing; de 21 de febrero de 2013, asunto C-18/12, Zamberk; y de 27 de junio de 2013, asunto C-155/12, RR Donnelley Global Turnkey Solutions polans.>

(...) Es completamente inequívoco que un servicio, -cesión de uso y gestión del almacenes-, donde se depositan unas mercancías ya propiedad de COMERCIAL X, S.A. ni es indisociable, ni inseparable, ni indisoluble de la operación de venta.>

Y hacemos ver que difícilmente puede hablarse de < una sola prestación económica indisociable cuyo desglose resultaría artificial>, como hace el T.E.A.C. en su resolución,

cuando ni siquiera estamos en presencia de operaciones que se desarrollen conjuntamente. Ya que es innegable que los servicios de cesión y gestión de los almacenes son claramente posteriores en el tiempo a la entrega de bienes a la que la entidad pretende anudarlos indisociablemente.

(...) su prestación constituya, para C.X, un fin en sí mismo; y no el medio para disfrutar, en mejores condiciones, de la entrega de bienes.

(...) ya fue regularizada por la Inspección, mediando la expresa conformidad de la entidad, en la liquidación dimanante del acta de conformidad (modelo A01) nº. ..., incoada a la entidad el 10/11/2010, respecto de su tributación por el I.V.A. de los periodos mensuales de enero de 2006 a diciembre de 2007.(...)"

Este Tribunal comparte el criterio de la Inspección, pues en la contestación a consulta aportada por el interesado la entidad vende el producto al cliente y también lo almacena, sirviendo el servicio de almacenamiento para la prestación de un mejor servicio de venta al cliente.

En la operativa que da lugar a la reclamación de la que ahora se conoce, a la venta del producto de la matriz a la filial la citada matriz le añadea su cliente (la filial), un servicio de almacenamiento posterior a esa venta. Este servicio de almacenamiento constituye un fin en sí mismo para la filial, pues no mejora la venta del producto entre la matriz y la filial, la cual puede contratar dicho servicio con terceros.

A mayor abundamiento, la venta del producto y el almacenamiento no se producen de forma simultanea en el tiempo, sino que una vez efectuada la entrega, se presta el servicio de almacenaje con posterioridad, no existiendo una división artificial de la actividad. Prestador y prestatario del servicio tienen perfecta noción del servicio prestado, que es recibido y percibido por el destinatario, la filial y cliente de la ahora reclamente, como un servicio adicional y distinto a la compraventa de los productos acquiridos, tanto más cuando el citado servicio se presta una vez se ha operado la transmisión de la propiedad sobre los mismos.

Por lo tanto, debemos confirmar el segundo ajuste realizado por la Inspección en el acuerdo de liquidación impugnado.

6. Por último, el interesado alega su disconformidad con la sanción pues, a su juicio, no se han incorporado los documentos y las pruebas al expediente sancionador. El interesado menciona la resolución de este TEAC de la reclamación nº 00/07374/2015, en la que se señaló lo siguiente: " insta la anulación de las resoluciones sancionadoras por infracción de lo preceptuado por el artículo 210.2 de la LGT, el cual dispone que: " Los datos, pruebas o circunstancias que obren o hayan sido obtenidos en alguno de los procedimientos de aplicación de los tributos regulados en el título III de esta ley y vayan a ser tenidos en cuenta en el procedimiento sancionador deberán incorporarse formalmente al mismo antes de la propuesta de resolución".

Dicho precepto conjuga el principio de separación de procedimientos, con la facultad del instructor del procedimiento sancionador de incorporar a este procedimiento, todas aquellos datos, documentos y pruebas que ya se hubieran obtenido en el eventual previo procedimiento de aplicación de los tributos, evitando u obviando que deban practicarse nuevas e idénticas pruebas que las anteriores, para obtener iguales resultados. Así las cosas, del expediente sancionador instruido formarán parte, tanto los "los datos, pruebas o circunstancias que obren o hayan sido obtenidos en" aquel previo procedimiento de comprobación e inspección y que haya incorporado formalmente el instructor al mismo antes de la propuesta, como el resultado de las pruebas practicadas específica y concretamente en el seno del procedimiento sancionador. Unas y otras deberán sostener y acreditar las fundamentaciones de los acuerdos sancionadores que pongan fin al procedimiento, tanto en lo que hace a la concurrencia del elemento objetivo, como del elemento subjetivo. Así se recoge por este Tribunal en su resolución de 18 de febrero de 2016, recaída en recurso de alzada para la unificación de criterio RG.7036/2015, al afirmarse en su Fundamento Cuarto que:

"Por ello, los elementos fácticos y jurídicos en los que la Administración fundamente la existencia de la culpabilidad deben constar en el expediente sancionador y en el propio acuerdo sancionador, sin que resulte admisible intentar acreditar su existencia por remisión a los hechos que resulten acreditados en el expediente de regularización de la deuda o a otros documentos distintos del expediente sancionador diferentes de la propia resolución sancionadora".

En el presente caso el propio Tribunal Económico-Administrativo Regional de Madrid advierte la falta de documentación en el expediente sancionador instruido, afirmándose en la resolución aquí impugnada que:

"Efectivamente, de acuerdo con este artículo se deben incorporar, formalmente, los datos y pruebas que van a tener en cuenta. En el expediente sancionador constan, por un lado, la autorización de inicio, la propuesta de imposición de sanción, las alegaciones, y el acuerdo sancionador, y, por otro, el acta de disconformidad el informe y el acuerdo de liquidación, si bien no constan los documentos alegados por el reclamante como son las diligencias y documentación aportada por el reclamante".

No obstante esa ausencia, considera el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Madrid que: "la falta de parte del expediente sancionador, en este caso, no puede conllevar la anulabilidad del acto, de acuerdo con el artículo 63 de la Ley 30/92, al no apreciarse indefensión. En efecto, al tiempo de iniciarse el expediente sancionador, le había sido notificado ya el acuerdo de liquidación, teniendo acceso al expediente. En la propuesta de sanción se transcribe todo el contenido del acta. Además, el reclamante ha formulado alegaciones. En consecuencia, a juicio de este TEAR, no se aprecia indefensión, por lo que la ausencia formal de la documentación de la liquidación no acarrea la anulación del acuerdo sancionador".

Yerra el Tribunal de instancia cuando sitúa el debate en la eventual indefensión que aquella ausencia de documentación puede generar en el contribuyente. El asunto a tratar es cuestión de fondo, es discernir acerca de las consecuencias jurídicas que acarrea el hecho de que no se hayan incorporado al expediente sancionador los documentos y pruebas que sostienen, no ya el acuerdo de liquidación, sino la propia resolución sancionadora.

Ni uno sólo de los documentos obtenidos por la Inspección en el curso del procedimiento de inspección ha sido incorporado formalmente al expediente sancionador, formando parte del expediente instruido únicamente el Acta A02, su correspondiente Informe Ampliatorio y el acuerdo por el que se dicta liquidación (que ni tan siquiera es firme, por estar aquí impugnado). No constan en el expediente sancionador ni los contratos suscritos entre Cergape y el sujeto pasivo, ni entre Cergape y la sociedad Atlas, no consta la diferente facturación deducida de aquellos contratos, no consta el contrato de alquiler de la sede social de Cergape y no constan ninguna de las manifestaciones del sujeto pasivo y hechos recogidos en las diferentes diligencia de constancia de hechos formalizadas por la Inspección. En síntesis, no consta ninguno de los documentos probatorios que evidenciarían la concurrencia de la simulación negocial y, más aún, debieran acreditar la concurrencia de culpabilidad en la actuación del sujeto pasivo.

No estamos ante un defecto formal ante el que debiera valorarse tan solo la eventual indefensión causada al contribuyente, sino que se trata de la ausencia de pruebas incorporadas al expediente sancionador en contra del mandato legal de incoada el procedimiento sancionador por separado, y dotarle de una mínima autonomía, de modo que tanto el órgano encargado de la resolución del expediente sancionador como este Tribunal debe examinar la procedencia de la resolución sancionadora recurrida a la luz, tan solo, de los documentos y pruebas incorporados por el instructor al expediente sancionador, así como aquellos otros documentos y pruebas que pudiera haber presentado el interesado en esta revisión, y, en esta tesitura, se impone la estimación del recurso en este extremo al resultar el expediente sancionador huérfano de cualquier documento o prueba que debiera sostener las argumentaciones contenidas en la resolución recurrida, tal y como este TEAC ya concluyo en su resolución de 18 de febrero de 2016, recaída en recurso de alzada para la unificación de criterio RG.7036/2015."

No obstante, en el presente caso, quedan incorporados al expediente sancionador todos los datos y las pruebas utilizados para imponer la sanción, por lo que debemos desestimar las alegaciones del interesado.

En segundo lugar, el interesado alega interpretación razonable de la normativa y falta de motivación de la existencia de culpabilidad. La culpabilidad fue motivada en el acuerdo sancionador, en los siguientes términos " el instructor, en razón a todo ello, considera que dicha conducta si merece ser sancionada; pues, tal y como indica en el apartado XIV de su propuesta: <<< La conclusión a la que llega este órgano de instrucción es que la Entidad en los hechos que han sido objeto de ajuste, que han sido sintetizados en precedente número II.1 y II.2, que constituyen el ámbito del presente expediente sancionador, obró, al menos, con negligencia, o falta de cuidado, precisa para que los hechos sean constitutivos de infracción tributaria sancionable. Necesariamente, nuestra reflexión hay que situarla en el hecho de que estas mismas contingencias fueron objeto de Liquidación administrativa, por los períodos de los años 2006 y 2007, consecuencia de Acta A01,- conformidad de la Entidad-, de fecha 10.XI.2010. En aquella propuesta de regularización,- y Liquidación derivada-, la Inspección, por razón de lo dispuesto en Art. 153.g) de la Ley 58/2003, General Tributaria, hizo expresa mención a la no apreciación de infracción tributaria en los hechos,- incumplimientos-, regularizados. En aquel Acta se expresó: "Por razón de lo dispuesto en el Art. 153.g) de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, se realiza expresa mención de que los hechos expuestos en la presente Acta no constituyen indicios de la comisión de infracción tributaria, una vez considerados los planteamientos desde los que la Entidad había realizado las operaciones subyacentes, es perfectamente comprensible que, aún con cuidado, haya pasado desapercibido, en el momento del cumplimiento voluntario de sus obligaciones tributarias, el efecto fiscal que se producía, lo que sustenta la percepción de error no intencionado por parte de la Entidad". El Acta fue de 10.XI.2010, y la Liquidación,- ex. art. 156.3 LGT-, el 11.XII.2010.

En las presentes actuaciones inspectoras, iniciadas por comunicación de inicio de 3.II.2015,- períodos de los años 2011 y 2012-, lo que hemos comprobado ha sido que la Entidad, ya desde el mes de enero de 2011, ha actuado no de acuerdo con la percepción técnica a la que había dado conformidad el 10.XI.2010, sino exactamente igual que lo venía haciendo antes, consciente, ahora sí, que esa forma de actuar no era técnicamente correcta y que, por eso, por la improcedencia técnica de esa forma de actuación, la Inspección había regularizado la situación tributaria, y ella, la Entidad, había dado conformidad a la regularización, desde la constatación, y el reconocimiento de que esa forma de proceder,- la que venía teniendo-, no era correcta y que, por eso, había sido corregida. Creemos que éste es un hecho plenamente significativo. Pero no decisivo. Entendemos que esa secuencia no es decisiva, porque no tenemos por qué descartar que la realidad haya sido que, inicialmente la Entidad creía que lo estaba haciendo bien, que cuando llegó la Inspección la primera vez y le explicó por qué no estaba bien como lo estaban haciendo, estuvieron de acuerdo con el planteamiento de la Inspección, pero, después,- inmediatamente, al mes siguiente-, se dieran cuenta de que había un nuevo enfoque, mejor fundado, que les llevó a actuar no como habían creído que era lo correcto con la Inspección, sino como lo hacían antes, por lo que, en lugar de adecuar su actuación a lo que había sido la regularización, decidieron actuar como lo habían hecho antes. Pudiera ser que esto haya sido así. Pero, aún en este caso, creemos es indudable, que la Entidad debía ser consciente de que se situaba en una situación de riesgo. Ahora ya no cabía invocar ignorancia; ahora se sabía que esa forma de actuación no era considerada correcta por la Inspección. La Entidad asumía, conscientemente, un riesgo: actuar de forma contraria a la regularización hecha por la Inspección, a la que, ella misma, había dado conformidad. Era un riesgo. O se tenían razones muy fundadas o si no se estaba, conscientemente, actuando de una forma que, ya se sabía, era incorrecta. Por eso, este Equipo instructor, expresa, singular y específicamente, ha interesado de la Entidad qué fundamento tenía para, una vez producida, con su conformidad, la rectificación de su anterior proceder, la Entidad decidió continuar con el mismo. Se ha hecho en número "OCTAVO" de la comunicació de inicio de este expediente sancionador, notificada el 16.VI.2016: "En virtud de lo establecido en el Art. 23.2 del R.D. 2063/2004, en el sentido de realización de oficio de cuantas actuaciones resulten necesarias para determinar, en su caso, la existencia de responsabilidades susceptibles de sanción, y al objeto de poder conocer en qué se concreta el cuidado puesto en el cumplimiento de las obligaciones tributarias de las que finalmente habrían resultado los hechos tipificados origen del expediente, se requiere de la Entidad, para que ponga en conocimiento de este órgano instructor, qué medidas de prudencia, cuidado o aseguramiento adoptó al cumplir estas obligaciones de declaración y liquidación, y en qué fundamentó la interpretación de los preceptos legales aplicables a las mismas. Es relevante para la resolución del expediente conocer si la entidad se basó en determinada doctrina administrativa, o jurisprudencia de los Tribunales, o doctrina científica o consultas administrativas, etc. que fundamentaran lo que fue su modo de proceder en la forma en que aplicó los preceptos que rigen la materia objeto del expediente. En este caso, dado que las dos contingencias que han sido objeto de Liquidación administrativa, y que son el objeto de este expediente sancionador, son contingencias que en actuación inspectora anterior fueron objeto de regularización administrativa, en conformidad con la Entidad que, no obstante, después de esa conformidad, ha obrado según criterio anterior a la corrección a que había dado conformidad, entendemos, tiene especial relevancia se explicite por la Entidad, en su caso, qué fundamentos técnicos o interpretativos son los que la pudieran haber llevado a esta actuación,- no conforme a legalidad-, persistente, que antes ya había sido objeto de corrección inspectora con su expresa conformidad.

Únicamente dice la Entidad: "Si bien es cierto, que en 2010 el que Suscribe firmó en conformidad la regularización nuevamente practicada, el que Suscribe continuó aplicando su criterio al entender que era correcto" Difícilmente creíble que se pueda considerar correcto un criterio que acaba de ser rectificado con conformidad de la Entidad en la rectificación. Ni una sola palabra en sus alegaciones sobre esta eventual existencia de fundamento técnico o interpretativo nuevo que pudiera hacer razonable, en ella, continuar con una forma de actuación ya corregida con su conformidad. Lo que en sus alegaciones dice es que se está ante una cuestión de discrepancia interpretativa: "Que en el presente expediente el que Suscribe entiende que nos encontramos ante una situación de discrepancia de interpretación de las operaciones realizadas.

El TEAC en Resolución de 2.IV.2014 tiene establecido que: "... interesa a este Tribunal Central señalar que la invocación de una interpretación razonable de la norma presupone ofrecer al órgano actuante una argumentación completa que acredite, a la vista del tenor literal de las normas incumplidas y del desarrollo doctrinal, jurisprudencial y administrativo de las mismas, que el obligado tributario realizó un análisis racional de las mismas, aportando ante la Administración tributaria no sólo dicha interpretación sistemática de la norma, sino también todos los elementos en que encontró apoyo para dicha formulación".

Y, esto es lo razonable: si se invoca discrepancia interpretativa habrá que precisar qué norma es la que se está interpretando, qué interpretaciones se hacen, en qué se sustentan para que así, en su caso, pueda atribuírsele razonabilidad a la interpretación que se propone.

Según el TEAC deberíamos haber encontrado:

1º: "... una argumentació completa que acredite, a la vista del tenor literal de las normas incumplidas y del desarrollo doctrinal, jurisprudencial y administrativo de las mismas, que el obligado tributario realizó un análisis racional de las mismas..."

No hemos encontrado nada en absoluto de eso que debería haber para poder concluir que hubo una interpretación razonable.

El tenor literal de la norma no existe; de hecho la norma ni se cita; exactamente igual que si no existiera. Exposición o cita de algún desarrollo doctrinal, jurisprudencial o administrativo de la norma,- que ni se cita-, tampoco existe; sería imposible que existiera si ya se empieza por marginar completa y absolutamente la norma. Análisis racional de la norma no se contiene. De nuevo sólo cabe exponer que sería imposible que la Entidad hubiera incorporado un análisis racional de la norma que oculta y hace como si no existiera.

2º: "... aportando ante la Administración tributaria no sólo dicha interpretación sistemática de la norma, sino también todos los elementos en que encontró apoyo para dicha formulación"

Es evidente que nada de esto hay. Es reiterativo, pero es evidente: no puede haber interpretación razonable si precisamente lo que hay es la completa marginación y ocultación de los preceptos que regulan los hechos objeto de regularización.

Nada avala que haya existido en la Entidad, ni duda razonable, ni interpretación suficiente que explique o fundamente lo que hizo la Entidad. No hay discrepancia interpretativa. Hay una interpretación desarrollada por la Inspección, en el Acta y en el Acto de Liquidación, y frente a eso, por parte de la Entidad no hay nada, sólo una actuación distinta,- y ya corregida para períodos anteriores, con su conformidad-, pero que la Entidad no sustenta en nada porque nada en absoluto ha aportado o invocado sobre fundamento de su proceder.

CUARTO.-

Invoca la Entidad "... que no se ha producido perjuicio económico por la interpretación distinta, por cuanto tanto el que Suscribe como COMERCIAL X, S.A.U. tiene derecho a la plena deducción del Impuesto sobre el Valor Añadido".

Lo que no es acogible porque los tipos infractores no están delimitados en torno a la existencia o no de un perjuicio final último resultante de la conjunción de todos los operadores de las cadenas de producción o distribución. Esa percepción invocada por la Entidad no está incorporada a nuestro ordenamiento jurídico.

El tipo infractor del art. 191 LGT,- dejar de ingresar-, o el tipo del art. 193,- obtener indebidamente devoluciones-, están configurados legalmente en cada obligado tributario y no para el conjunto de la cadena de modo que fueran predicables sólo si al final de la cadena productiva o distribuidora se ha producido, o no, falta de ingreso o indebidas obtenciones de devoluciones. En la Entidad se han producido los elementos objetivos de los tipos infractores de los arts. 191 y 193 de la LGT, y esto es lo legalmente relevante, y no reconfiguraciones de tipos infractores que no están en nuestro ordenamiento.

QUINTO.-

Por último, invoca la Entidad que "El que suscribe entiende que para imponer sanción debe demostrarse mala fe en la actuación del contribuyente. Que en el presente caso, el que suscribe entiende que no se ha actuado de mala fe. No realizó ocultación alguna, elemento básico para imponer sanción expuesto según doctrina del Tribunal Constitucional y del Tribunal Supremo"

Invocación, ambas, no sustentadas en legalidad. Ni la infracción tributaria está sustentada en la mala fe,- dolo-, sino ex. art. 183 LGT, "... culposas con cualquier grado de negligencia...", no la ocultación es elemento de los tipos de infracción, sino, ex. arts. 184, 191 y 193 LGT, elemento para la graduación de la sanción.

SEXTO.-

Nuestra síntesis es que, desde los elementos externos perceptibles, la Entidad ha obrado, al menos, de modo negligente, y ha producido unos incumplimientos tributarios que, perfectamente pudieron y debieron ser evitados, sin que haya expuesto razón o fundamento alguno, ni legal ni interpretativo que confiera sustento, aunque fuera erróneo a su forma de proceder. Insistimos en esto: la Entidad no ha dedicado ni una sola palabra,- ni una sola-, a exponer desde qué interpretación de norma, o desde qué precedente consultivo o resolutorio, ha tomado la decisión de continuar obrando según un criterio rectificado por la Inspección con la conformidad de la Entidad.

Dice la Entidad en su escrito de alegaciones: "Como expone la Inspección, el que Suscribe firmó en el ejercicio 2010 en conformidad la misma regularización. La inspección entendió que no existían elementos para sancionar la conducta del que Suscribe". Cierto en 2010. Pero, precisamente, el que la primera vez la Inspección considerara que, en aquel momento pudiera ser razonable que la Entidad no hubiera resuelto bien la forma de tributar de estas operaciones, no se convierte, ahora, en eximente, sino en agravante, porque, ahora, la Entidad ya sabía perfectamente cómo habían de tributar esas operaciones. Lo sabía porque había actuado la Inspección y, con conformidad de la Entidad, había regularizado la tributación de esas operaciones.

A partir de ahí, que la Entidad, ya en el mes inmediato siguiente, continuara con la forma de proceder inadecuada, y que lo haya hecho sin fundamento de ningún tipo,- ya se ha expuesto que no ha dedicada ni una sola palabra a exponer cuál pudiera ser ese fundamento-, es, entendemos, inequívoco de una actuación no diligente ni cuidadosa en el cumplimiento de sus obligaciones tributarias. >>>

En primer lugar, no debemos olvidar que, en las diligencias de 11/03/2015 y de 09/04/2015 (suscritas en conformidad por los representantes de la entidad), ya se hizo constar que la forma que tenía P.X de compensar a C.X -por la publicidad que ésta realizaba de la marca y los productos fabricados por P.X- era mediante la fijación de un precio de venta que ya contemplase que era C.X la que debía realizar dicha publicidad. Lo que demuestra, sin lugar a dudas, el pleno conocimiento que ambas partes tenían, desde un principio, de estar en presencia de dos operaciones claramente independientes; de tal suerte, que ese pretendido "descuento" que -a decir de la entidad debía minorar la B.I. correspondiente a sus entregas de bienes, en realidad, constituía la remuneración de otra prestación de servicios independiente.

No cabe duda, por tanto, que las partes fueron perfectamente conocedoras, desde un principio, que estaban simultaneando dos operaciones recíprocas: una entrega de bienes y una prestación de servicio. Dándose el caso, además, que esa misma contingencia -exactamente la misma que ahora nos ocupa- ya fue regularizada en su día por la Inspección, en términos análogos a los presentes y con la expresa aquiescencia de la entidad, con la liquidación dimanante -ex. art. 156.3 de la Ley 58/2003- del acta de conformidad (modelo A01) nº ..., incoada a la entidad el 10/11/2010, con respecto de su tributación por el I.V.A. de los periodos mensuales de enero de 2006 a diciembre de 2007.

Y por si lo ya expuesto fuera poco, con la diligencia de 11/03/2015, el actuario puso en conocimiento de los representantes de P.X tales antecedentes (con referencia, incluso, a las diligencias que habían sido extendidas en 2010); y éstos manifestaron (diligencia de 26/03/2015) al respecto que <los hechos ahí expuestos siguen produciéndose en la misma forma en que ahí quedaron fijados en las diligencias que se ha referenciado>; pese a lo cual, añadieron -inexplicablemente, a nuestro juicio- que el efecto y tratamiento dado al IVA por la Entidad es, también, igual al preexistente cuando se extendieron esas diligencias>.

Es decir, que la Inspección, tras constatar que esas dos operaciones independientes no habían tributado -a efectos del I.V.A.- con arreglo a Derecho, llevó a cabo su regularización, contando con la expresa conformidad de P.X; pese a lo cual, ésta no mudó su conducta, aún cuando -según sus propias manifestaciones- ni los hechos, ni las circunstancias concurrentes habían variado.

Nos encontramos, por tanto, con una entidad que, conscientemente, ha declarado determinadas contingencias aplicando un criterio no ajustado a Derecho. Habida cuenta que, cuando la aplicación de ese mismo criterio le fue reprochada y corregida por la Inspección, en un acto de liquidación, aceptó expresamente la regularización; y por tanto, implícitamente, también aceptó la inadecuación a Derecho de dicho criterio. Que, sin embargo, siguió aplicando, pese a reconocer que no se alteraron las circunstancias concurrentes.

De ahí que el instructor, en la comunicación de inicio del expediente sancionador, requiriese -sin éxito- de la entidad: <... al objeto de poder conocer en quése concreta el cuidado puesto en el cumplimiento de las obligaciones tributarias de las que finalmente habrían resultado los hechos tipificados origen del expediente, se requiere de la Entidad, para que ponga en conocimiento de este órgano instructor, qué medidas de prudencia, cuidado o aseguramiento adoptó al cumplir estas obligaciones de declaración y liquidación, y en qué fundamentó la interpretación de los preceptos legales aplicables a las mismas.

Es relevante para la resolución del expediente conocer si la entidad se basó en determinada doctrina administrativa, o jurisprudencia de los Tribunales, o doctrina científica o consultas administrativas, etc. que fundamentaran lo que fue su modo de proceder en la forma en que aplicó los preceptos que rigen la materia objeto del expediente.

En este caso, dado que las dos contingencias que han sido objeto de Liquidación administrativa, y que son el objeto de este expediente sancionador, son contingencias que en actuación inspectora anterior fueron objeto de regularización administrativa, en conformidad con la Entidad que, no obstante, después de esa conformidad, ha obrado según criterio anterior a la corrección a que había dado conformidad, entendemos, tiene especial relevancia se explicite por la Entidad, en su caso, qué fundamentos técnicos o interpretativos son los que la pudieran haber llevado a esta actuación,- no conforme a legalidad-, persistente, que antes ya había sido objeto de corrección inspectora con su expresa conformidad.>

Ante lo que P.X se limitó a afirmar que había aplicado "su" criterio, porque entendía "que era correcto". Si "su" criterio siempre ha sido el correcto, carecía de sentido haber aceptado la primera regularización de la Inspección. Y si "su" criterio no era correcto entonces (como la propia entidad aceptó expresamente ante la Inspección) y los hechos no han cambiado, ese mismo criterio parece que tampoco puede ser correcto ahora; a no ser que se haya producido, por ejemplo, una alteración normativa o jurisprudencial que lo acoja. Sin embargo, a este respecto, nada ha dicho la entidad; aunque -como hemos visto- el instructor le preguntó expresamente sobre el particular.

Por si fuera poco, la pretensión de la entidad incurre en franca contradicción con ese "otro" criterio que, la propia P.X, sí aplicaba con respecto a la publicidad que -de sus marcas y productos- realizaban otros clientes suyos, en términos análogos a los de C.X; si bien, a diferencia de lo que sucedía con su filial (ya que C.X era una sociedad íntegramente participada por P.X), dichos clientes sí emitían las correspondientes facturas por los servicios de publicidad que le prestaban, repercutiendo las correspondientes cuotas de IVA a tipo general (atiéndase, en tal sentido, a lo expuesto por el actuario en las páginas 25ª y 26ª del acta, que antes hemos reproducido).

Circunstancia que, en su día, nos llevó a concluir -en el acto de liquidación que dictamos el pasado 13/05/2016- que esa "heterogeneidad" constatada por el actuario en la conducta de la entidad únicamente se explicaba por la vinculación existente entre ambas sociedades.

A nuestro juicio, la "única actitud diligente" que cabía contemplar en el caso de P.X pasaba por la aplicación de ese criterio administrativo que, en su día, ya había aceptado -expresamente- ante la Inspección y que, para más inri, la propia entidad venía aplicando con respecto a otros clientes no vinculados. Actitud de la que, sin embargo, se ha apartado radicalmente la conducta seguida por la entidad. Evidenciando, cuando menos, una clara negligencia por su parte.

De ahí que, entendiendo acreditada la ausencia de una mínima diligencia en la entidad, la conclusión se nos antoja clara: dicha conducta sí debe ser sancionada específica conducta que ahora nos ocupa es bien distinta de la del apartado anterior; pudiendo concretarse en el hecho que la entidad ha tratado como una operación económica "única" a unas operaciones nítidamente distintas e independientes las unas respecto de las otras (la entrega de sus productos, por un lado; y los servicios de cesión y gestión de sus almacenes, por otro) realizadas con su filial; obteniendo, con ello, un claro beneficio económico, al haber aplicado el tipo reducido o superreducido del impuesto a unas prestaciones de servicios a las que, por naturaleza, resultaba del aplicación el tipo general.

Dándose -de nuevo- la circunstancia que esa misma contingencia ya había sido regularizada por la Inspección, en términos análogos y con la aquiescencia de P.X, en la liquidación dimanante -ex. art. 156.3 de la Ley 58/2003- del acta de conformidad (modelo A01) nº. ..., que le había sido incoada el 10/11/2010, con respecto de su tributación por el I.V.A. de los periodos mensuales de enero de 2006 a diciembre de 2007.

Y que, como hemos visto, con la diligencia de 11/03/2015, el actuario puso en conocimiento de los representantes de P.X tales antecedentes (con referencia, incluso, a las diligencias que habían sido extendidas en 2010); ante lo que éstos manifestaron (diligencia de 26/03/2015) que <los hechos ahí expuestos siguen produciéndose en la misma forma en que ahí quedaron fijados en las diligencias que se ha referenciado>; y que <el efecto y tratamiento dado al IVA por la Entidad es, también, igual al preexistente cuando se extendieron esas diligencias>.

Por tanto -y de nuevo-, la Inspección constató que tales operaciones no habían tributado -a efectos del I.V.A.- con arreglo a Derecho; y las regularizó; lo que hizo con la expresa conformidad de P.X; que, sin embargo, a continuación no mudó su conducta; sino que siguió actuando del mismo modo que venía haciéndolo hasta entonces, aunque las circunstancias -según sus propias manifestaciones- no habían cambiado; es decir, que contravino consciente o negligentemente- ese criterio que no sólo conocía, sino con el que se había mostrado conforme, con la liquidación dimanante del acta de conformidad nº. ....

Pues bien, en nuestro acto de liquidación ya concluimos que únicamente la vinculación existente entre las partes justificaba la pretensión de la entidad; primero, porque, como es lógico, no repetía la operativa regularizada con otras entidades no vinculadas con ella; y segundo, porque ni siquiera se trataba de operaciones que se desarrollasen conjuntamente (dado que los servicios de cesión y gestión de almacenes eran -clara y objetivamente- posteriores en el tiempo a las entregas de bienes).

Y con respecto a la alegación de la entidad de que la Inspección no sancionó esta misma conducta en la regularización que llevó a cabo en 2010, debemos insistir en el hecho que P.X olvida -interesadamente- que, en 2010, la Inspección no podía reprocharle - como sí puede hacer ahora- haber vulnerado un criterio administrativo, no sólo conocido, sino también expresamente aceptado por ella.

De ahí que, de nuevo, la "única actitud diligente" que cabe contemplar en el caso de P.X pasa por aplicar ese criterio administrativo que, no sólo le era conocido, sino que aceptó expresamente en la liquidación que se le practicó en 2010. Sin embargo, P.X -una vez más- no actuó del modo descrito; sino que hizo todo lo contrario. Evidenciando, con ello, una clara negligencia por su parte. De ahí que, entendiendo acreditada la ausencia de una mínima diligencia en la entidad, nuestra conclusión, de nuevo, es que dicha conducta debe ser sancionada."

Este TEAC concluye que el acuerdo sancionador está correctamente motivado, por cuanto comprende una expresión completa y fundada de las razones que conducen a la Adminitración a la imposición de la sanción así acordada, con la explicación detallada de los elementos que conducen a la toma de esta decisión, tanto por referencia a los antecedentes existenes, como al comportamiento del sujeto infractor, por lo que, no existiendo tampoco causa exoneradora de responsabilidad, debemos confirmar la sanción dictada.

Por lo expuesto

Este Tribunal Económico-Administrativo acuerda DESESTIMAR la presente reclamación, confirmando los actos impugnados.

Jurisprudencia del TJUE que cita

C-111/05

Fuente: TEAC, reclamación 00/03786/2016/00/00. Texto en la fuente oficial ↗